税制結構

所謂税制結構（Taxation Structure），是指構成税制的各税種在社會再生產中的分佈狀況及相互之間的比重關係。

税制結構的研究範圍主要包括主體税種的選擇以及主體税與輔助税的配合等問題。一般而言，税制的類型根據一國開徵税種的多少和類別，分為單一税制與複合税制。

單一税制是指以一種課税對象為基礎設置税種所形成的税制，它表現為單一的土地税、單一的財產税、單一的消費税、單一的所得税等較為單純的税種構成形式。

複合税制則是指由多種徵税對象為基礎設置税種所形成的税制，它是由主次搭配、層次分明的多個税種構成的税收體系。

在實踐中，單一税制由於其自身缺乏彈性，難以發揮税收籌集財政收人和調節經濟的作用，還從未被哪一個國家真正採用過。因此，只有在複合税制下才涉及到税制結構問題，即税制體系內部税種之間的協調與配合問題，特別是税收體系中主體税種的選擇及與其他税種的相互關係問題。

税制結構是一國税制體系建設的主體工程，合理地設置各類税種，從而形成一個相互協調、相互補充的税制體系，是有效發揮税收職能作用的前提，也是充分體現税收公平與效率原則的有力保證。然而，一國税制結構的形成與發展，受其客觀的社會經濟條件的制約，不以人們的主觀意志為轉移。在現實社會，多數國家的税制結構並非經過事前的完整設計或周密計劃，它的形成與發展往往受到某個發展階段社會經濟體制、生產力發展狀況、政府宏觀管理水平等因素的影響與制約，同時也受政治上各派勢力集團力量對比的左右，並在各種重大歷史事件積累的基礎上形成。所以説，一國税制結構的形成與發展絕不像某些熱衷於重塑税制模式的税收改革家們所想象的那樣，只要按照“最優”税制理論，並由此推。導出理想的税制模式作為税制改革的目標，就可以取得完滿的結果。事實上，這些做法在實踐中因其忽視特定的政策目標及其業已存在的具體國情而難以被接受，並可能產生較大的負面影響。因此，研究税制結構的過程就是結合本國具體國情深入分析和研究經濟發展規律的過程。

研究税制結構首先需要了解税收的分類情況。綜觀世界各國的税收分類，其基本方法主要有以下幾種：

1、按課税對象的性質劃分税制結構，可將税收劃分為對商品（或勞務）的課税、對所得（利潤）的課税和對財產的課税。這是當前各國最常用、最基本的税收分類方法。

2、按税收計徵標準劃分税制結構，可將税收劃分為從量税和從價税。

3、按税收負擔能否轉嫁，可將税收劃分為直接税與間接税。

4、按税收收入的形態，可將其劃分為實物税與貨幣税。

5、按税收的用途，可將其劃分為一般税和特別税。

研究我國的税收結構問題，主要採用按課税對象的性質劃分税制結構的方度不同，導致了發達國家與發展中國家之間税制結構的明顯差異，這主要表現在主體税種的選擇與確定方面，並形成了以所得税為主體税的税制結構和以商品税為主體税的税制結構兩種類型。

税制結構模式是指由主體税特徵所決定的税制結構類型。

（一）以商品和勞務税為主體的税制結構模式

以商品和勞務税為主體的税制結構模式就其內部主體税特徵而言，又稱以間接税為主的税制結構模式，還可以進一步分為以下兩種類型。

1、以一般商品和勞務税為主體。也就是對全部商品和勞務，在產製、批發、零售及勞務服務等各個環節實行普遍徵税。一般商品税具有普遍徵收、收入穩定、調節中性等特點。一般商品税在課税對象確定上，既可以對收入全額徵税，也可以對增值額徵税。前者稱為週轉税（產品税）， 徵收簡便易行，但重複課税，不利於專業化協作；後者稱為增值税，可避免重複徵税但對徵管有較高要求。

2、以選擇性商品和勞務税為主體。也就是對部分商品和勞務，在產製、批發、零售及勞務服務等環節選擇性徵税。選擇性商品税具有特殊調節作用。

（二）以所得税為主體的税制結構模式

以所得税為主體的結構模式就其內部主體税特徵而言，又稱以直接税為主的税制結構模型。可進一步分為以下3種類型：

1、以個人所得税為主體。以個人所得税為主體税一般是在經濟比較發達的國家，個人收入水平較高，收入差異較大，需運用個人所得税來穩定財税收入，促進個人收入的公平分配。

2、以企業所得税為主體。在經濟比較發達，又實行公有制經濟的國家，在由間接税制向直接税制轉換過程中，有可能選擇以企業所得税而不是個人所得税為主體税。

3、以社會保障税為主體。在部分福利國家，政府為實現社會福利經濟政策，税制結構已由個人所得税為主體轉向社會保障税為主體。

（三）商品勞務税和所得税雙主體的税制結構模式

雙主體税制結構模式，是指在整個税制體系中，商品勞務税和所得税佔有相近比重，在財政收入和調節經濟方面共同起着主導作用。一般説來，在由商品勞務税為主體向所得税為主體的税制結構轉換過程中，或由所得税為主體，擴大到商品勞務税的過程中，均會形成雙主體税制結構模式。從發展的角度看，這種税制模式是一種過渡性税制結構模式，最終會被其中一種主體税取代其雙主體地位。

結構特點

新中國成立以來，為了適應不同時期社會政治經濟條件的發展變化，我國的税收制度經歷了多次重大改革，但税制結構中流轉税居於主導地位的特點始終沒有改變。中國税制結構的發展演變具體經歷了三個階段。

第一個階段是建國初期到黨的十一屆三中全會以前。在這一階段，我國税制實行以流轉税為主體的“多種税、多次徵”的税制模式，當時流轉税收入佔整個税收收入的 80%以上。在國有企業佔絕對比重、利潤上繳形式為主的計劃經濟背景下，這種税制結構雖然可以基本滿足政府的財政需要，但是卻排斥了税收發揮調節經濟的作用。

第二階段是黨的十一屆三中全會以後到1994年税制改革以前。我國經濟體制改革使國有經濟“一枝獨秀”的局面逐步有所改變，為適應税源格局的變化，我國政府於1983年和1984年分兩步進行了“利改税”的改革，首次對國營企業開徵了所得税，並改革了原工商税制。“利改税”以後，我國所得税佔工商税收收入的比重迅速上升。1985年，所得税比重達到34.3%，基本形成了一套以流轉税為主體、所得税次之、其他税種相互配合的複合税制體系。

第三階段是1994年税制改革後形成的現行税制結構。我國現行税制是在1994年工商税制改革的基礎上形成的，此次改革側重於税制結構的調整和優化，在普遍開徵增值税的基礎上，建立了以增值税為主體，消費税、營業税彼此配合的流轉税體系；頒佈並實施了統一的內資企業所得税和個人所得税的法律、法規。1994年税制改革後，我國的税種由32個減少到18個，税制結構得到了簡化，並趨於合理。

目前我國的税制結構與多數低收入國家的税制結構相似，均表現出以流轉税為主體的税制結構特徵。據統計，1996年，流轉税佔税收總收入的比重為71%，所得税佔18%，其中個人所得税佔2.7%，其他税種約佔11%。這種税制結構格局是與我國生產力發展狀況以及經營管理水平基本適應的。但必須指出的是，1994年的税制改革過於強化以流轉税為主體的税制結構，在税種的設計上過於突出增值税的作用，使得該税所佔比重過大，而對經濟具有內在穩定功能的所得税則比重較低，尤其是個人所得税的比重過低。這使得我國的税制結構缺乏彈性，在經濟產生波動時，税收收入不僅難以滿足政府的支出需要，而且限制了税收調節經濟槓桿作用的發揮。

經濟決定税收，伴隨着經濟的發展變化，税制結構必然要進行相應的調整，而這種調整必須依託於本國的基本國情，適應現實的經濟發展狀況和政府的政策目標以及税收徵管水平等主客觀因素。調整和完善我國税制結構的關鍵在於不斷優化税制結構，利用合理的税種佈局及其主輔税種的相互配合，保證及時、足額地取得財政收入，促進社會資源的有效配置。

優化税制結構的核心在於正確地選擇主體税種及建立一個與其他税種相互協調。相互配合的税制體系。我國主體税種的確定和税制模式的選擇首先應立足於我國的基本國情，具體分析我國税收制度運行的外部環境和各税種的功能作用及其適應條件。在今後10年～15年內，我國税制結構的優化應注重以下幾方面的調整與完善。

第一、進一步完善以增值税為主、消費税為輔的流轉税體系。

（1）完善增值税制度。1994年的税制改革，大大強化了增值税的地位和作用，使其成為左右税收總規模的重要因素。經過幾年的實踐，增值税的優越性得到了較為充分的體現，但同時其不完善之處也越來越凸現出來，並在一定程度上對經濟產生了負面影響。因此，完善增值税制度已成為我國税制市場化建設的一個重要任務。

一是要逐步實現增值税類型的轉變。我國實行的是生產型增值税，這種類型的增值税不允許抵扣外購固定資產價款中所含税金，具有明顯的重複課税因素，不利於資本有機構成高的企業。消費型增值税是當前世界上被廣泛採用的增值税類型，它有利於高新技術企業的發展，提高產品中的科技含量，更能夠體現增值税的中性原則。實現增值税類型從生產型向消費型的轉變是面向21世紀的中國實現經濟增長方式轉變的一個重要步驟。由於增值税轉型涉及到減少税收收入、影響政府公共支出需要等問題，因此，在當前我國財力緊張的情況下，應有步驟地在一些國家鼓勵和支持並具備一定規模和條件的領域實行消費型增值税，在積累一定經驗和國家財力能夠承受的情況下，再向全國推開。

二是要適當擴大增值税範圍。應該根據我國市場經濟體制的建立和發展進程，選擇時機擴大增值税的徵收範圍，逐步將一切交易活動納入增值税的徵税範圍。首先考慮將與工業生產和商品流通密切相關的交通運輸業、建築安裝業納入增值税徵收範圍，然後再將增值税的覆蓋範圍擴大到所有勞務，最終取消營業税。

（2）調整消費税制度。消費税的徵税範圍難以適應變化了的形勢，徵税税目設置不合理，調節力度弱化，未達到預期的政策目標。下一步應適當調整消費税的徵税範圍，將一些高檔次的奢侈性消費品及行為納入徵税範圍。同時，對與羣眾生活關係密切的某些已課徵消費税的税目予以取消，並提高某些消費品的適用税率。

第二、逐步完善所得税制。

（1）統一內外資企業所得税制度。伴隨着我國市場經濟體制的建立與完善，在我國實行的兩套企業所得税制，不利於市場競爭的要求和國內統一市場的建立。因此，應按照國民待遇的原則，儘快創造條件實行內外資企業所得税的合併，建立統一的內外資企業所得税。

（2）完善個人所得税制度。改革開放以來，人民的生活水平得到了顯著的提高，國民收入分配格局向個人傾斜，使個人所得税的税源豐富，並且成為目前中國最具收入潛力的税種。

但是，由於我國税收的徵收管理水平較低，對個人所得税的徵收管理還存在着明顯的漏洞，税收流失嚴重，因此，加強對個人所得税的徵收管理、改善執法環境成為税收工作的當務之急。此外，應積極推進該税種的改革，建立分類與綜合相結合的個人所得税制，並儘快實行儲蓄實名制，建立規範、嚴密的納税人自行申報制度，以充分發揮個人所得税籌集財政收入、調節個人收入分配的作用。

第三、完善財產税體系。

財產税是各國税制體系中不可缺少的組成部分，它對於主體税種具有重要的補充作用。我國開徵的財產税種主要有房產税和土地使用税，還難以構成完整的財產税體系。隨着人民收入水平的不斷提高，財富累積量的加大，我國應儘快出台遺產税與贈與税，以增加財政收入，調節代際之間的收入差距。

此外，在優化我國主體税種的同時，還應進一步改革和完善輔助税種。結合我國當前的費税改革，適當開徵一些新税種，如燃油税；同時取消部分不適應經濟形勢的老税種，如固定資產投資方向調節税、筵席税等。要逐步建立起具有中國特色的地方税體系，使我國的税制結構真正適應社會主義市場經濟體制運行的需要。

當前，世界上的經濟發達國家大多實行以個人所得税（含社會保險税，下同）為主體税種的税制結構。這一税制結構的形成與完善建立在經濟的高度商品化、貨幣化、社會化的基礎之上，並經歷了一個長期的演變過程。發達國家形成以個人所得税為主體的税制結構主要取決於以下客觀條件。

發達國家較高的人均收入水平為普遍課徵個人所得税提供了基本條件。

個人所得税最早創立於1799年的英國，經過了一個多世紀的發展演變，直到20世紀上半葉才逐步成為經濟發達國家的主體税種。在此期間，這些國家經歷了第二次世界大戰，並最終贏得了戰後生產力的迅速提高，使得國民人均收入水平大幅度增長，為個人所得税的普遍課徵奠定了基礎。

發達國家經濟的高度貨幣化及其社會城市化程度為個人所得税的課徵提供了良好的外部社會條件。

發達國家個人收入分配的形式主要表現為貨幣所得，這就在很大程度上避免了福利性的實物分配甚至名為集體實為私人的公款消費問題，使個人所得的計算較為準確，有利於實現個人所得的公平税負原則。此外，社會的高度城市化，使得大部分人口在相對集中的城市裏的公司企業工作，從而可以有效地審核個人收入水平和有關費用的扣除情況，便於對個人所得税實行源泉扣繳的簡便徵收方式，有效地防止了税收的流失。

發達國家較為健全的司法體制以及先進的税收徵管系統為個人所得税的課徵提供了現實條件。

發達國家在税收立法、司法、行政上分工明確，相互制約，並建立起一套完備有效的税收稽查體系及嚴厲的處罰制度。同時，在長期的實踐中政府非常重視不斷培養納税人的自覺納税意識，並且配備先進的服務於納税人的税收網絡系統，不僅大大提高了税收的徵管效率，而且降低了個人所得税的徵收成本，使之成為政府財政收入的主要來源。

大多數發展中國家（特別是低收入國家）實行以商品税（指國內貨物、勞務税和關税等）為主、所得税和其他税為輔的税制結構。同發達國家的税制結構比較，發展中國家的税制結構更突出國內商品税的地位。這種税制結構的形成是與發展中國家的社會經濟狀況緊密相聯的，尤其受到發展中國家較低的人均收入和落後的税收徵管水平等因素的制約。

發展中國家人均收入水平較低，課税基礎相對狹窄。根據這一分類標誌，可將我國現行税制劃分為商品課税、所得課税、資源課税、財產課税和行為課税五大類。

發達國家與發展中國家税制結構的比較。任何國家税制結構的形式都伴隨着社會經濟的發展演變而變化。

農業社會以土地税或農業税為主要税源；在農業國向工業國發展的過渡時期，則以商品税為主；進入發達的工業化國家多以所得税為主。由於世界各國經濟發展的水平與速與發展中國家和低收入國家相比，其人均收入的比例，20世紀30年代是20倍，70年代是40倍，80年代是46倍，到90年代已擴大到了52倍。以1996年世界銀行公佈的1998年世界發展指標的統計數字為例，該年高收入國家人均收入為25 870美元，而低收入國家僅為490美元，若不包括中國和印度，其人均收入則更低，僅為310美元。這種不斷擴大的貧富差距，使低收入國家的課税基礎日趨狹窄，並使得對個人所得的課徵因其財政意義不大而難以位居主導地位。

發展中國家經濟的市場化、商品化、貨幣化程度低，給所得課税的徵管帶來了極大的困難。由於發展中國家存在着大量的自給自足經濟，生產經營的分散化以及收入分配的實物化特點明顯，使得個人收入的貨幣化程度較低，給計算個人的應税所得工作帶來了極大的困難，無法有效地制止偷逃税行為的發生，不利於實現個人的公平税負原則。

發展中國家國民教育水平低下，會計和統計制度不健全，税收管理能力落後，使得發展中國家對於商品税具有較大的依賴性。發展中國家由於大多脱胎於封建專制社會，法律觀念淡薄，人治色彩濃厚，人們的納税意識普遍低下。

同時，發展中國家落後的教育水平，使得税收基礎工作即會計核算制度以及建立納税人自動納税申報制度相當困難。因此，發展中國家普遍選擇在徵管上要求低。具有收入及時等特點的商品課税作為其主體税種，以保證國家財政的需要。雖然一些西方國家在70年代後期進行的税制改革使流轉税的地位得到了進一步加強，但到目前為止，絕大多數西方國家所得税的主體地位並沒有根本性的改變。