税制模式

税制模式包括兩個層次的含義：

其一是指税收體系。即税種之間的相互關係和如何正確選擇主體税種及其配套税種等內容；

其二是指税收結構，即税制要素之間的相互關係及其所處的位置，包括税種結構、税目結構以及税率結構等內容。

如何構建税制模式，主要取決於以下兩個方面：

一是國家利用税收制度作用於經濟生活所要達到的預期目標。

二是缺一不可，而且税收制度的運行目標是貫穿於整個模式建立過程的一條主線。

世界各國大都採用由兩個以上税種組成的複合税制。根據不同税種在税制中的地位不同，税收制度可以劃分為以所得税為主體的模式；以流轉税為主體的模式；以資源税為主體的模式；以及流轉税和所得税雙主體模式等。一個國家選擇何種税制模式，要取決於諸多因素。主要如經濟發展水平、經營管理和税收徵管的素質、税源分佈及其結構、國家在一定歷史時期的政治經濟目的，等等。我國觀行税制屬於以流轉課税和以所得課税為主體、其他税種相配合的複合税制模式。

税制模式的確定應當遵循以下幾項基本原則：

符合社會市場經濟體制的總體要求； 要有利於發揮財政的、經濟的、社會的效益； 要合理配置税種； 要適合我國國情，建立一套有中國特色的税制模式。

該類税制模式的主要特徵是：在税制體系中，商品勞務税居主體地位，在整個税制中發揮主導作用，其他税居次要地位，在整個税制中只起到輔助作用。該税制模式有以下幾個優點：首先，商品勞務税伴隨着商品流轉行為的發生而及時課徵，不受成本費用變化的影響，又不必像所得税那樣要規定有一定的徵收期，因此税收收入比較穩定，並能隨着經濟的自然增長而增長。其次，該税制模式很好的體現了税收的效率和中性原則，減少了徵税帶來的“超額負擔”，更有利於市場機制發揮基礎性作用。最後，它便於徵收管理。但這種税制模式的缺陷在於其調節經濟的功能相對較弱，特別是在抑制通貨膨脹方面顯得無能為力。另外，税收公平負擔的原則也很難在該税制模式下體現。

該類税制模式的主要特徵是：在税制體系中，所得税居主體地位。在西方的發達國家中，所得税的收入尤其是個人所得税的收入在整個税收收入中居主體地位。税制模式以所得税為主體有許多好處。首先，税收收入與國民收入關係密切，能夠比較準確地反映國民收入的增減變化情況，税收彈性大；其次，所得税一般不能轉嫁，税收增減變動對物價不會產生直接的影響；再次，所得税的變化對納税人的收入，從而對消費、投資和儲蓄等方面都有直接迅速的影響，比其它税種更能發揮宏觀經濟調節的税收槓桿作用；最後，所得税沒有隱蔽性，對納税人的税收負擔清楚明瞭，比其他税種更能體現公平負擔的原則，累進性質的所得税尤其如此。但所得税的缺點是比較容易受經濟波動和企業經營管理水平的制約，不宜保持財政收入的穩定，此外，稽查手續也複雜，要求較高的税收管理水平。

這類税制模式的主要特徵是：在税制體系中，商品税和所得税並重，收入比重幾乎各佔一半，相互協調、相互配合。這類税制模式的特點是兼容上述兩種模式的各自優勢，更好的發揮整體功能。這類税制模式多在一些中等收入的國家採用。

税制模式在概念上與我們常説的税制結構有類同之處，並且是緊密聯繫、相互貫通的，習慣上也往往把兩者混同使用。但實際上二者並不完全等同。

二者的區別在於税制模式的內容較為抽象。而税制結構的內容則較為具體。在一定程度上，税制模式是税制結構的理論抽象。它高度概括了基本税制結構質的規定性和根本框架，以及税制運行的主要原則，反映了税制結構小主要的和最基本的東西。而税制結構則是税制模式的總體格局在一些方面的具體化。它包含税類、税種、税制要素和徵收管理層次以及它們內部各種組合協調關係。這些具體內容和細節也是税制模式所末包括的。

經濟發展水平是決定税制模式的重要因素，通常以國內生產總值的大小來表現的。經濟發展水平不僅制約着税收佔國內生產總值的比重和税收收入總量，而且也制約着税制中主體税種的選擇、配置和協調以及税目、税率的確定。據統計資料表明，人均國內生產總值越高，其宏觀税負越大，税負也從生產流通領域向個人收入分配領域轉化，税制也相應的由商品勞務税為主向所得税為主轉化。一般來説，人均國民生產總值低的國家，人民僅能維持温飽，個人所得很少，不可能普遍徵收個人所得税，只能實行以商品勞務税為主體的税制結構。根據國際經驗，當人均國民生產總值達到或高於2000美元時，國民經濟結構的變化會引起税制結構的變化，所得税比例隨國民收入上升，商品勞務税比例則相對下降，是税制結構轉換的一個經驗性時機。由此可見，如果經濟發展水平很低，人均國民收入水平不高，在一定時期內只能實行以商品勞務税為主體税類税制模式，隨着經濟發展水平的提高和國民收入的增多，再進行税制模式的調整。

經濟運行機制的變化制約着税制模式的變化，在市場經濟條件下企業作為獨立的經濟利益主體，要平等的參與市場競爭，因而要求税制既要參與商品市場的調節，又要參與要素市場的調節，如果市場經濟運行機制正處於發育階段，市場體系和市場機制不健全，則税制模式的選擇要適應客觀實際情況，應主要選擇針對性強，便於發揮特定調節作用和促進市場機制發育完善的商品勞務税作為主體税，來彌補市場機制的缺陷。另外，為鼓勵公平競爭，解決收入分配不公問題，還應選擇具有總量調節和穩定功能的所得税作為這一時期税制的重要組成部分。

税收運行目標是税收制度的靈魂，決定税制模式的建立。這一目標包括效率和公平，收入功能和調節功能兩個方面。税制模式中主體税種的選擇必須對其效率、公平、收入功能、調節功能方面的比較，進行合理的選擇。最優課税理論認為，所得税適用實現公平分配目標，商品税適用實現經濟效率目標。以效率優先作為税收運行目標一般應遵循税收中性原則，在市場經濟條件下，税收的中性原則尤為重要，否則妨礙資源最優配置的實現。一般來説，以增值税為主體税種的商品勞務税能較好的遵循税收中性原則。反之，如果重公平輕效率，反映在税制結構上，就是調節功能較強的所得課税地位顯著加強，而商品勞務税的地位相對弱化。

税收作為一種分配形式，其税種的設置與管理、税種之間的協調配合等，是在一定的經濟管理體制之下進行的，都必須符合經濟管理體制的要求。也就是説有什麼樣的經濟管理體制，就有什麼樣的税收管理體制。不同的税收管理體制下的税制模式是不同的。

税收徵管水平對税制模式的選擇和確定有着較大的影響，一國的税制模式必須與本國的税收徵管水平相適應。選擇以商品勞務税為主體模式的國家，大多都是管理能力、技術水平相對落後的發展中國家，這些國家農業人口和城市非正式就業人口比重較大，難以控制，徵收企業所得税和個人所得税的難度都很大。而所得税不僅要求經濟的貨幣化和社會化程度很高，而且要求先進的管理手段和較高的技術水平。發達國家在經濟管理、會計核算、税收徵管上都比較先進，並且建立了電子計算機系統和網絡、可以在保證效率的情況下，對眾多的納税申報表以及相關納税文書進行處理，因而發達國家多采用以所得税為主體的税制模式。

作為經濟轉軌時期的發展中國家，我國的税制模式選擇要能夠體現經濟發展的特徵，與現階段經濟發展水平、社會經濟結構相適應；能夠充分發揮税收組織收入和調控經濟的職能；能夠更好地體現政府的政策意圖和實現公平、效率的税收原則，能夠體現不同發展階段或“效率優先，兼顧公平”或“公平效率”的税制模式原則。即我國税制模式的選擇應是在國情基礎上的理性化選擇。我國自1994年税制改革以後，逐步形成了以增值税為主的商品勞務税在整個税制中的核心地位。以2003年為例，全國實現税收收入20017.31億元，其中增值税7236.54億元，營業税2844.45億元，消費税1182.26億元。分別佔税收收入總額的36.2%，14.2%，5.9%。可以認為，我國目前税制模式是以商品勞務税為主體並且在以後一個較長的時期內不會改變。但隨着經濟的發展，應逐步向雙主體税制模式過渡。

首先，我國目前的社會生產力水平較低，國內生產總值及國民收入水平與發達國家及一些發展中國家相比，按人均額來衡量，差距很大。況且當前國民收入分配格局混亂，企業實現的利潤很不均衡，經濟效益較差，虧損嚴重。企圖通過提高企業税負來增加税收收入的可能性很小。我國現在經濟的貨幣化程度不高，個人所得具有隱蔽性，還存在着大量的非交易所得，如公費醫療、廉價住房等。這使得以貨幣所得為計徵依據的個人所得税不可能捕捉到較多的課税對象。另外，我國人均收入水平很低，個人所得税在較長時期內不可能成為主體的税收收入來源。

其次，市場經濟呼喚一種相對中性、公平的税制，它要求國家徵税應儘量減少對納税人經濟行為的影響。我國實行以增值税為核心的現行税制，體現了税收中性的基本原則，而且實踐也已證明了增值税能夠在許多方面減少税收對市場機制運行不必要干擾，從而有利於我國經濟體制的順利轉軌，也有利於實現我國税收的政策目標：堅持“效率優先，兼顧公平”的原則。但税收中性也是相對的。現代經濟發展的歷史已經證明並且仍將證明，市場是配置資源的有效手段，但市場並非萬能，也還存在着許多缺陷，市場對某些經濟現象亦常常顯得無能為力，需要由市場以外的力量加以彌補或矯正。我國社會主義市場經濟建立的時期只有20多年的時間，市場發育程度較低，以市場調節為基礎的經濟運行機制遠未達到所具備的條件。而商品税具有獨特的調節作用，它通過調節價格從而間接調節供求結構,具體來説,採用較低的税率能促進短線產品生產,而用高税率限制長線產品生產。這樣,就可緩解“瓶頸效應”，提高資源的利用效率,從而使資源得到合理配置,產品結構和產業結構得到優化。

再次，從1994年起我國開始實行分税制財政管理體制改革和工商税制的全面改革，把税收劃分為中央税、地方税和共享税。這應是我國税制模式選擇的基礎和前提。從實踐上看，判斷一個國家選擇什麼樣的税制模式，應該看中央政府掌握什麼樣的税種收入。我國税制改革後，增值税和消費税的絕大部分都劃歸為中央收入，個人所得税劃歸為地方收入。從目前分税制的情況看，税改後強化了市場對經濟資源的基礎配置，減少了税收對經濟干預，提高了資源配置效率，奠定了社會主義市場經濟基礎；促進了税收的公平，體現了合理負擔的原則，有利於企業的公平競爭，為現代企業制度的建立提供了條件；進一步擴大税源、集中税權、加強徵管、減少税收流失、增強了中央宏觀調控能力。我國應該繼續完善分税制的財政體制，在税收模式上當然就是堅持以商品勞務税為主體税種。

最後，從我國目前的税收徵管水平和徵管手段落後，集中表現在：納税申報徵收方式落後，辦税服務水平低；税收徵管電算化水平落後。由於缺乏長遠規劃和統籌安排，税收徵管電算化落後於税收徵管改革的需要；計算機的應用，對税務人員素質提出了更高的要求，但目前的專業人才、技術力量嚴重不足，現有的幹部隊伍素質難以適應徵管改革的需要；税務檢查水平仍有待提高；執法不嚴。落後的税收徵管水平下，造成了我國税收的大量流失，在這種情況下，我國在近年確立了“以納税申報和優質服務為基礎，以計算機網絡為依託，集中徵收，重點稽查”的税收徵管模式.但新的税收徵管模式還不完善，很難適應要求很高徵管水平的所得税制的要求。

1.進一步優化以增值税為主體税種、以消費税和營業税為輔助税種的商品勞務税體系。

要優化商品勞務税税種結構，首先要優化作為主體税種的增值税。優化增值税的要點是擴大增值税的徵税範圍，將“生產型”增值税逐步改為“消費型”增值税，進項税額抵扣由發票法轉變為發票法和帳薄法相結合的購進扣税法，多檔税率變為接近單一税率制。在建立規範化、普遍徵收和實行接近單一税率制的增值税制度的同時，消費税要按照社會經濟發展水平和國家產業政策的要求進行改革，適當擴大徵税範圍，調整税率結構，提高高檔消費税和娛樂業消費行為的税負，最終形成增值税和消費税雙層次調節結構，在整個税種結構中起主導作用。

2.進一步優化所得税體系，增強其經濟調控功能

涉及到企業所得税，現行企業所得税保留內外資企業兩套所得税並行的做法，公認的看法是不利於擴大對外開放，不利於建立現代企業制度和建立技術創新機制。所以企業所得税改革的重點應是統一税制，並且税負不宜過重，以利於企業的長遠發展。個人所得税方面，變分類所得税制為分類與綜合相結合所得税制；嚴格減免項目，防止税源流失；拓寬税基，同時簡併税率檔次，並適當調低最高邊際税率，更好地體現税收公平與效率。

最優課税理論認為，所得税和商品税是相互補充的而非相互替代的。一般認為所得税是一種良税，而商品税在資源配置方面也是所得税不能取代的。商品税還是所得税都有其存在的必然性。從目前世界各國税制的結構的發展趨勢來看，發達國家正逐步提高商品税的地位，發展中國家隨着經濟發展水平的提高，所得税在税收收入中的所佔的比重逐步擴大，形成了以增值税為代表的商品勞務税與所得税“並駕齊驅”的態勢。所以，商品勞務税和所得税並重是包括中國在內的世界各國税制結構發展的最終目標。

1.商品勞務税與所得税並重的模式的選擇，符合我國長期經濟政策和發展的客觀實際。商品勞務税一直是我國的主體税種，在組織收入調節經濟方面發揮很好的作用。商品勞務税作為我國現行的主體税種地位不能削弱。從長遠發展趨勢來看，隨着社會生產力的發展，人均國內生產總值穩定增長，企業效益大幅度提高，社會經濟管理水平及核算水平迅速提高，徵管水平和措施日益完備，所得税的徵税範圍將會逐步擴大，在税制結構中的地位也將大大提高，這就使得所得税上升為一種主體税種成為一種必然趨勢。

2.商品勞務税與所得税具有不同的功能效應，二者的配合有利於税制結構多元目標和整體效應的實現。商品勞務税與所得税主體模式的税制結構中，既有收入及時、穩定、中性特徵的增值税作為主體税種，能夠保證市場對資源配置的基礎性作用，符合效率原則。又有能夠起調節收入分配作用的所得税作為主體税種，具有公平效應。從而，更好地發揮税制結構的整體效應。所以，商品勞務税與所得税在現代税制中的有機結合就是效率、公平調和均衡的結果。