税收超額負擔

與此相似的，如果徵税對市場經濟運行產生不良影響，干擾經濟主體的生產、經營決策，造成經濟運行紊亂和低效，也是沒有效率的。税制改革的目標是實現税收超額負擔最小化和儘量增加税收的額外收益。

影響超税負擔的主要因素和減少超税負擔的主要方法

1． 税率

2．需求彈性

拉姆斯法則：tX /tY=eY / ex -- 不相關產品之間

3．税收方式

徵税範圍：普遍 税收中性 主體税、主體税種

税率結構：統一税率

拉姆斯法則：t=△X/X=△Y/Y ―― 所有產品之間

在巴羅的税收扭曲成本公式中，函數f（·）的具體形式並不知道，但其性質可知，即f(0)=0,，該公式及其性質與哈伯格給出的計算税收額外經濟損失的公式在性質上相同，只是形式上有些差異。哈伯格的公式在西方獲得了廣泛的認同，並被大量地用來測算税收的超額負擔。但巴羅的税收扭曲公式作為税收平滑模型中的一部分，與税收平滑模型一起具有更大的解釋力，因此，本文中仍採用巴羅的税收扭曲成本公式，並認為税收扭曲成本與税率的平方成正比。巴羅給出的公式無法算出税收超額負擔的絕對數值，卻可以計算出不同時期税收超額負擔的相對數值，並從中看到税收超額負擔變化。為此，本文以1995年為基期，將各期宏觀税率、平滑税收下各期税收扭曲成本、實際各期税收扭曲成本與基期的宏觀税率、平滑税收下基期税收扭曲成本、實際基期税收扭曲成本進行比較，並將基期的變化率定為1,從而得到各期宏觀税率變化率、平滑税收下税收扭曲變化率、實際各期税收扭曲變化率。

利用中國1995—2006年宏觀經濟的相關數據，從税收超額負擔的角度，分析近年來備受爭議的税收超常增長現象（見表1）。從分析中可見，宏觀税率一路上升，增長至2.09倍，而税收的超額負擔也一路上升至15.27倍，而且税收超額負擔的增長速度遠遠快於宏觀税負的增長速度，税收對經濟的扭曲日益加大。如果税收仍然保持着這樣的超長增長，則税收對經濟扭曲將越來越大。

筆者模擬出了在平滑税收增長情況下税收的超額負擔情況，從中可見，當税收收入的增長與產出的比率保持不變的情況，即税收規模隨產出的提高而線性提高時，則税收對經濟的扭曲變化很小，其扭曲的程度只隨着產出的變化而變化。從1995—2006年產出一直呈現上升勢頭，這種情況下的税收超額負擔是由於經濟增長和規模擴大造成的，是現有税制下徵税必須付出的最小的超額負擔，是可以接受的。還可以比較實際的税收扭曲線與平滑税收扭曲線，從而可以清晰地看出，税收偏離平滑路徑情況下，其超額負擔的變化情況：1995—2006年實際税收扭曲線與平滑税收扭曲線相比呈加速分離狀態。

從上面的分析可見，中國税收超額負擔的增長呈加速擴大趨勢。對此，有必要認真分析其背後的原因，在此基礎上才能做出優劣評判以及政策建議。中國税收超額負擔增長的原因可從以下方面進行分析：

第一，國民經濟增長是税收超額負擔擴大的基礎。税收必然會帶來超額負擔，因此，隨着國民經濟的快速增長和税基的擴大，税收作用的範圍也相應的擴大，超額負擔也必然擴大。在原有條件下，這種超額負擔的擴大與國民經濟增長呈線性關係，不會出現邊際遞增現象。這種超額負擔可以看成是税收徵收過程中的一種必然的效率付出。

第二，税收的超常增長是税收超額負擔過快增長的重要原因。無論宏觀税負還是微觀税負，税收的超常增長都會導致超額負擔的遞增，而且超額負擔增長的速度比税收增長的速度更快。但這還不夠，還需要分析造成税收超常增長的原因。如果這種增加是對原有徵管漏洞彌補帶來的，雖然對新税基徵税也會帶來超額負擔，但卻可消除原有的.不公平，促進了經濟效率的提高，是值得付出的超額負擔。如果是由於經濟結構趨向合理，經濟效益增加而帶來的超額負擔是一種必然的付出。所以不能一概而論，而應進一步分析造成中國税收超常增長的原因。造成中國税收超常增長的原因是多方面的統計口徑的差異。税收是按照現價計算徵收的，而GDP增長率是按照不變價或者叫可比價核算的。據有關部門預測,2005年按照可比價格統計的GDP增長是9.8%，如果考慮價格因素,GDP增幅預計在13%—14%之間，與税收增幅間的差距就大大縮小了。2006年按可比價統計的CDP增長是10.5%，若按現價計算增長13.8%，與税收增幅的差距縮小。

2.經濟結構影響，特別是產業結構變動對宏觀税負水平的形成影響較大。隨着中國向重化工業的推進，税負較高的第二產業比重近年來出現了持續提高的態勢，同時伴隨着税負較低的第一產業比重的下降，成為助推宏觀税負上升的一個重要結構性原因。2004年與1994年相比，第二產業比重提高了5.04個百分點，其中工業比重提高了4.49個百分點。同期第一產業比重下降5.05個百分點。2006年第二、三產業的預計增加值分別為14.9%和11.4%，其增長均高於CDP增長，構成財政收入的主要税種（增值税、營業税、企業所得税等）均來自於第二、三產業，從而導致税收的增長高於CDP的增長。

3.經濟運行質量改善的影響。在經濟規模一定的情況下，經濟運行質量越高，一定的投入生產出的增加值和利潤的價值就越多，企業繳納的增值税和所得税增長速度加快，相應地推動宏觀税負水平的提高。如果出現相反的情況，經濟運行質量下降，宏觀税負也將相應下降。CDP中的“營業盈餘”代表了全社會經濟效益的總水平，相當於全社會的“利潤”。2004年與1994年相比，營業盈餘佔GDP的比重提高了1.86個百分點,2005、2006年，經濟運行質量進一步提高,2006年規模以上工業企業利潤增長30%左右。

4.外貿進出口對經濟增長的作用，與對税收增長的作用影響不同。GDP核算是外貿進出口淨值，也就是説進口是作減項的，出口是做增項的，所以進口數量越多，對於CDP減去的數字就越多。但在税收上，只要發生進口了，那就會有税收收入，出口退税不從税收收入中扣除，是財政單獨做退庫處理。這也是税收收入增長會快於CDP增長的一個因素。

5.徵管水平是影響宏觀税負水平的另一個重要因素。在理論税負既定的情況下，徵管水平高，就會有較高的宏觀税負，徵管水平低，宏觀税負也隨之下降。從中國的實際情況看,1994年實施新税制後，政策變動對税收收入的影響有增有減，但宏觀税負持續上升，除經濟因素外，反映出徵管因素的顯着作用。2001年税務系統推行“金税工程”後，特別是2003年以來，通過創新徵管模式，整合信息資源，實施多項科學化、精細化管理措施，徵管質量和效率顯着提高。據粗略測算，各主體税種的徵收率明顯上升，其中2004年增值税徵收率比1994年高出10多個百分點。徵收率提高，成為直接拉動宏觀税負上升的重要原因之一。

由此可見，中國税收超額負擔的增長具有其合理性，但還需要思考的一個問題便是，現有的超額負擔水平是否合適，以及如何進一步減少税收超額負擔?

税收平滑模型的假設前提是政府收入規模合理。這就給我們以啓示，如果中國的政府收入規模小於最優的收入規模，則這種税收扭曲的急驟上升可以看成是實現最優的路徑中合理的扭曲成本，是可以接受的；如果中國的政府收入規模不小於最優的收入規模，則這種税收扭曲的急驟上升則是對經濟的損害，是不可以接受的，必須採取措施加以改變。

安體富(2002)採用大中小三個口徑對税收負擔進行測算，認為中國小口徑的税收負擔已經接近發展中國家16%—20%的平均水平，大口徑的已經超過這一比例，並與發達國家水平接近，由此得出中國税收負擔偏重的結論。馬拴友(2002)運用計量模型對中國的拉弗最高税率和最優税率進行測算，並認為，為促進投資和經濟增長，中國當前不宜過快提高宏觀税負，待經濟形勢好轉後税負可適當提高，但税收規模不宜超過23%。辛波、司千字(2005)從衡量税收負擔率的指標體系、税收負擔率區間選擇的理論模型出發，對中國近期最優税收負擔率的量值做了大致的估計，並認為中國最優税率應該在12%—19%的範圍內。周全林(2006)認為，中國的宏觀税負（大口徑）已經接近30%，大大超過發展中國

家22%的平均水平，並已經達到很多發達國家宏觀税負的水平。宏觀税負偏重已經成為眾多學者的一個普遍共識。

據此，筆者認為，中國在未來應該選擇税收平滑路徑，使中國的宏觀税負保持在現有的水平上而不再出現大幅上升，這一方面是因為中國宏觀税負已經偏重，另一方面則是由於宏觀税負進一步上升將導致税收的超額負擔以更快的速度上升，也即税收帶來的效率損失將同樣出現“超常增長”。

中國税收的超額負擔完全可以在保持現有宏觀税負的前提下，對原有的造成超額負擔的地方進行改進，即通過“存量”調整和優化來減少超額負擔，增進經濟效率，促進經濟發展，帶來更多的税收收入和增長，從而有更大的財力去進一步優化税制，形成中國税制優化的良性循環。反之，任由税收超額增長，而忽視通過税制優化降低超額負擔，則導致經濟效率損失加大，阻礙經濟發展，降低税收增長，形成惡性循環。2006年中國在税制優化方面取得了一系列的成果，如修訂了個人所得税法及其實施條例，改革消費税制度，提高企業所得税工資支出税前扣除限額，繼續在東北地區推行增值税轉型改革試點，調整和完善了出口退税政策，調整了促進科技進步和就業再就業税收政策等等。隨着兩税合併與實施，將為市場主體創造一個更加公平的競爭環境，有利於優化資源的配置，促進經濟的增長。

然而，通過優化税制來降低税收超額負擔仍有很大的空間，當前及今後一個階段中國完全可以通過税制優化來降低超額負擔。筆者認為，兩税合併後，急需進一步改革完善的便是增值税，需要進一步擴大增值税轉型的適用地區和增值税徵税範圍。增值税與以往的道道環節徵税的銷售税相比其超額負擔大大降低，中性特徵明顯。但中國增值税仍不是完全中性。一是中國增值税總體上（除東三省外）仍為生產型增值税。生產型增值税對固定資產的進項税額不允許抵扣，這部分進項税額作為固定資產成本的一部分轉移到產品的成本中，造成這些產品的銷項税額中包含了部分固定資產的進項税額，從而導致重複徵税。消費型增值税可以避免這種情況，但中國僅在東北三省實行試點，並作為國家扶持東北三省重工業發展的一項税收優惠，這一政策在全國尚未推行。二是中國增值税的徵税範圍不寬。中國現行增值税只對境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人計徵，從徵税範圍看，主要集中在工業生產、商品流通兩個環節；從增值税課徵對象看，只涉及動產和部分勞務，過窄的徵税面致使重複徵税現象嚴重，增值税抵扣鏈條中斷，削弱了增值税內在制約機制的作用。因此，實行增值税轉型政策的同時，有必要對中國增值税的徵税範圍加以調整。首先，可將交通運輸、建築安裝等行業與貨物生產密切相關，在社會再生產中不可或缺的環節，納入增值税徵税範圍，避免企業在營業税和增值税之間轉移税負，消除憑普通發票抵扣運費這種極不合理的現象，保障增值税抵扣鏈條的完整。其次，將徵税範圍擴展到其他與商品生產、流通密切相關的行業，乃至覆蓋全部商品和勞務銷售領域，充分發揮增值税的優勢。

增值税轉型面臨的一個現實問題便是財政的減收。安體富(2005)估計，增值税轉型約減收1000億元—1400億元。中國2005年一年就增收5148億,2006年再增收6770億，這為中國進行税制改革和優化的成本支付提供了有力的保證。即使減少的税收收入超出財政承受的範圍，也可由國家發行國債來保證。這有兩方面的好處，一是完成了增值税轉型的這一重大的税改項目。二是隨着增值税改革的完成，税收造成的超額負擔大大降低，經濟效率獲得更大的提高，並使未來的預期税收收入增長，也為還債提供了有力的支持。