税收公平

税收公平是指國家徵税應使各個納税人的税負與其負擔能力相適應，並使納税人之間的負擔水平保持平衡。税收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經濟能力或納税能力相同的人應當繳納數額相同的税收，亦即應以同等的課税標準對待經濟條件相同的人；後者是指經濟能力或納税能力不同的人應當繳納不同的税收，亦即應以不同的課税標準對待經濟條件不同的人。税收公平原則要求税收必須普遍課徵和平等課徵。税收公平原則通常被認為是税制設計和實施的首要原則，並被推為當代税收的基本原則。

税收公平原則是指國家徵税應使各個納税人的税負與其負擔能力相適應，並使納税人之間的負擔水平保持平衡。税收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經濟能力或納税能力相同的人應當繳納數額相同的税收，亦即應該以同等的課税標準對待經濟條件相同的人；後者是指經濟能力或者納税能力不同的人應當繳納數額不同的税收，亦即應以不同的課税標準對待經濟條件不同的人。税收公平主義（原則）要求税收必須普遍徵税、平等課徵和量能課税。

衡量税收公平原則的標準有兩個，即受益原則和能力原則。⑴受益原則。根據納税人從政府提供的公共物品中受益的多少，判定其應納税的多少和税負是否公平，受益多者應多納税，反之則相反。由於該説，按照市場平等交換的觀點，把納税多少、税負是否公平同享受利益的多少相結合，因此又稱為“利益説”。受益説的確能夠適用於公路使用的課税和社會保險方面，以及城市設施的建設，但是受益説不適用於大多數的公共產品，如國防、教育、社會治安方面。例如，一個擁有巨大財產而又做事低調、深入簡出的富翁，而他雖富有但不開設工廠等經營實體，他與社會交往不多，發生衝突的可能性小；而一個普通人為了生存而不得不在職場打拼、廣泛的接觸社會，後者與人發生衝突需要國家治安力量保護的幾率要遠遠大於前者，怎麼能夠説在社會治安資源方面前者享受了比後者更多，而要求其承擔比後者更重的税負呢，因此，受益原則不能很好地全面解釋税收公平原則。⑵能力原則。根據納税人的納税能力來判斷其應納税額的多少和税負是否公平，納税能力強者即應多納税，反之則相反。由於該説側重於把納税能力的強弱同納税多少、税負是否公平相結合，因此又稱為“能力説”。

在税收公平與否的衡量方面，能力原則一般被認為較為合理且易於實行。但在如何評定納税能力上存在着主客觀兩種觀點。客觀説認為，應以納税人所擁有的財富的多少作為衡量其納税能力的標準，即要綜合運用財產、收入、支出這三種表示財富的尺度來衡量納税能力的強弱；主觀説認為應以納税人因納税而感到的肉痛程度作為衡量其納税能力的標準。相比較而言，客觀説對實際操作更有指導意義，國家因此而開徵相應的税目-財產税、所得税和消費税（或商品税）。西方學者認為，所得是最佳的衡量納税能力的指標。因為，若把消費作為課税對象的消費税具有累退性，若只對奢侈品徵税，雖可避免累退性，但是無法保證充裕的税收收入。以財產作為徵税對象的財產税，雖比消費税好，但是若不加區別地徵税，由於相同價值的財產在不同收入階層中有不同的效用，即財產分為投資性的財產和生存權意義上的財產（北野宏久），因此不符合公平原則。另外，財產課税還很難做到對低收入階層的税前抵扣，而且對富裕階層徵收過重的税會影響其投資的積極性。加之，所得是一種扣除各項費用之後的純收入，能夠真正反映各類納税人真實的收入狀態和納税能力，且可以根據最低生活費標準進行税前扣除，還能使用累進税率和根據不同性質和來源的所得采用不同的徵税辦法。故以所得為依據設計税收負擔可以實現水平和縱向的公平，特別是無負擔能力不納税的觀念，可以保障納税人憲法上的生存權，甚至當納税人的收入低於最低生活費標準時，國家反而要向他提供補助，使之達到最低生活標準，即此時納税人繳納的是“負的所得税”（negative income tax）。

從歷史發展過程看，税收公平經歷了一個從絕對公平轉變到相對公平，從社會公平拓展到經濟公平的發展過程。

税額的絕對公平，即要求每個納税人都應繳納相同數額的税。在税收實踐上的反映，就是定額税和人頭税的盛行。瓦格納將公平的標準從絕對公平發展到相對公平，即徵税要考慮納税人的納税能力，納税能力大的，應多納税，納税能力小的則少納税。它要求税制應實行累進税率。如今，在理論上，相對公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。

在西方税收中，公平通常是指社會公平。而在現實中，税收原則事實上不僅包括社會公平，還包括經濟公平。税收的經濟公平包括兩個層次的內容：首先是要求税收保持中性，即對所有從事經營的納税人相同情況同等同待，創造一個公平競爭的環境。增值税的流行、公司税税率以比例税率為主等都是這種公平的體現。其次是對於客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別徵税實施調節，以創造大體同等或説大體公平的客觀的競爭環境。這兩個層次，也相當於社會公平中的橫向公平和縱向公平。

我國的税收立法並沒有明確提出税收公平原則，但是所實行的普遍課税制度以及區別對待，合理負擔的原則，實際上體現了税收公平的精神。另外，還可以從憲法中引申出這一原則來，《中華人民共和國憲法》第33條第二項規定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”日本税法學界就是從《日本國憲法》第14條第一項（“全體國民在法律面前一律平等。”）引申出日本税法的公平原則的。如日本税法學者金子宏所言：關於公平乃至中立性原則，這是由來於日本憲法第14條第1項的“平等處理原則”乃至“禁止不平等處理原則”的。因此在課税上，對於同樣狀況者要一視同仁，對於處於不同狀況者，可根據情況儘量採取不同的處理方法。

執法中行政機關與納税人在税收徵納過程中，由於行政機關自由裁量權的存在，以及納税人權利的興起 ，要求税務機關在行使自由裁量權時必須遵守税收公平原則，相同情況相同對待。折舊的延期、滯納處分的停止，這類有益於納税者利益的權限在行使時，若對處於統一狀況下的兩人，對一方行使了上述權限而對另一方拒絕行使上述權限時，就違反了税收公平原則。

立法上普遍採用累進税率，金子宏認為這不違反日本憲法第14條的平等原則，儘管從形式平等上看，累進税率是不平等的。金子宏支持的理由是：一是從福利經濟學看，所得呈現邊際效用遞減規律，對之採用累計税率符合實質平等。二是累進税率是實現財富再分配的手段，故累進税率是合理性的差別，並不違反公平原則，哪怕極度地提高累進税率地結構，憲法對此也不會制約。可見，金子宏的觀點代表了現代税法學界對税收公平原則和累進税率制度的主流觀點。這與自由主義的一大代表人物-哈耶克的思想截然相反。

1994年我國進行了税法改革，做了兩件事：統一和規範了內資企業所得税制度為主要內容的所得税法改革；實行增值税制度為主要內容的流轉税法改革。但是，留下了兩個大尾巴亟待解決：增值税的完善，內外資所得税的合併。

在企業所得説法方面，內資企業適用國務院頒佈的《企業所得税暫行條例》和《實施細則》；外資企業（包括中外合作、合資企業、外商獨資企業）適用人大頒佈的《外商投資企業和外國企業所得税法》和《實施細則》。目前，在華外商投資企業的名義税負是15%，但但實際税負是11%.而內資企業目前的名義税負是33%，實際税負是23%左右。無論是名義税率還是實際税率，內資企業的税負都是外資企業的一倍。

這麼大的實際税負差距原因何在，按照我國涉外税收法律法規的有關規定，外商投資企業可按投資地域或項目的不同享受不同的優惠，在經濟特區和經濟技術開發區等特定地區的外商投資企業所得税率最低僅為15%；外商投資企業中的外國投資者將從企業取得的利潤直接用於該企業再投資，增加註冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少於5年的，可按規定退還其再投資部分已納所得税的40%的税款；經營期在10年以上的生產性外商投資企業，給予兩年免税、三年減半徵税的優惠，而且是從開始獲利的年度起（即企業開辦初期有虧損，經過彌補後真正有利潤的納税年度）；對投資農、林、牧和邊遠地區的外商投資企業，不僅可以享受“免二減三”的優惠，而且可繼續享受按應納税額減徵15～30%企業所得税的優惠；出口企業和先進技術企業享受更多的税收優惠，“免二減三”後只要當年出口比例和先進技術等到認定後，可繼續減低税率，最低按不超過10%的税率徵收。而內資企業所得税率均為33%。

從以上的數據顯示，中國現行企業所得税法給予了外資企業很大的税收優惠。如金子宏觀點，評價税收優惠措施是否違反憲法所規定的平等原則和税收公平主義，優惠措施是否合理，一般要按三條標準來判斷：⑴税之優惠措施的政策目的是否是合理的；⑵對⑴的政策目的的實現，該税之優惠措施是否是有效的；⑶通過税之優惠政策的實施，税負的承擔力的公平性受到了多大程度的侵害。 中國給資企業以優惠，是出於兩個方面的考慮：一是引進外資；二是引進技術，實施“以市場換技術戰略”。給外資所得税以優惠措施的效果如何呢。

⑴ 對引進外資的合理性評價

中國2004年外商直接投資金額達606億美元。 應當説，我國改革開放初期，缺乏資金是最大的困難，給外資企業以税收優惠對引進外資具有重大意義。可是25年過去了，中國國內的資本開始雄厚了，國內居民人民幣存款總額已達15萬億人民幣，光温州一地遊資就有1000多億。民間資金苦於沒有好的投資渠道，被迫進行投機行為，如温州遊資為了獲利，進行了臭名昭著的炒摟、炒車、炒煤、炒外匯的種種投機。（在這表面的風光下，背後都藏着多少的血淚史）一方面，國內儲蓄率高居不下，另一方又缺乏投資渠道，加之對民營資本進入高利潤的壟斷或管制行業（如金融、電信、鐵路等）加以嚴格限制，民間已經積聚了極大的資本供給能力。資料顯示：2003年中國地下金融的實際交易規模達到在7500億元左右。而花旗銀行近期的一份研究報告估計，在2004年5月到10月期間，銀行居民存款流失額在9000億元左右，而這些資金都用於自己投資或民間融資。 由上可知，以吸引外資而給予外資企業以税收優惠的政策考量已經不再合理。

⑵ 對引進技術的初衷評價

在利用外資方面，我們提出“以市場換技術”的口號，我們是讓出了市場，但究竟換回了多少技術呢，拿汽車工業為例，雖然國產化率有所提高，但依然跟不上跨國公司產品的更新速度。桑塔納普通型國產化率好不容易過了90%，大眾又推出了桑塔納2000型，國產化又得重新開始，如今千辛萬苦達到了85%，大眾又將推出桑塔納B5第三代車型。照這樣，合資企業在產品開發上陷入一個引進、國產化、再引進的長期被動局面。另外，跨國公司對核心技術的保留使得這些“國內組裝車”的國產化率難以超過95%.跨國公司始終掌握着汽車製造的核心技術，實際上也控制價值鏈中的關鍵環節，獲得了比我們更多的利潤和國民福利。 在當前的外來投資中，外資控股和獨資企業已佔絕對多數，這就令中國更難通過開放市場獲取先進技術。儘管外資在華企業不少從事高技術產品的生產和開發，但這與中國自行掌握這些先進技術完全是兩回事。外資企業不會主動外溢技術，培植自己的競爭者。中國在入世協定中承諾，放棄對外資企業的技術轉讓要求，於是不少人轉而期望在外資企業工作的中國人通過對外國技術和管理“耳濡目染”的接觸和感受，來搭建未來國內企業的技術平台，其實這不過是一廂情願而已。外資企業裏的中國員工固然可以學習並掌握部分生產技術，並參與某些技術的研究和開發，但卻無法掌握控制在外資企業母公司內部的核心技術。中國員工獨立創業儘管在理論上構成外資企業技術“外溢”的一條重要途徑，但新創立的企業不具備品牌優勢，而且，國內瀰漫的崇洋媚外的社會心態也導致新企業培養市場認知度的成本過高。因此，外資企業裏的中國員工以自主創業方式獲取國外先進技術的前景十分渺茫。

美國國際經濟研究所（the Institute for International Economics）的經濟學家丹尼爾，羅森（Daniel Rosen）通過對中國出口商品結構的深入分析發現，2002年，在中國3，250億美元的出口中，只有680億美元（20%略多）被官方統計部門列為“高技術”產品。進一步的研究則發現，這些產品也並不真正屬於“高技術”之列，大多是零部件或低利潤的家電產品，如DVD播放機。即便是這些勉強稱之為“高技術”的產品，其中的85%也是由外資企業生產的。在餘下的15%中，國有企業佔11%，私營企業只佔2%.這説明在高技術領域，中國本國產業正處在被邊緣化的狀態。然而，由於中國國內經濟體制上的種種弊端，各地在國內資本過剩的情況下仍競相“招商引資”，這無疑將強化外資的競爭優勢，進一步壓縮國內企業、特別是私營企業的生存空間，從根本上削弱中國工業化的基礎。

到目前為止，外資在零售業（商業大店）、汽車、通訊、電子、計算機、化妝品、攝影器材及膠捲等行業形成或已經形成壟斷地位，另外，在民航飛機制造業上，“運十”計劃的下馬，標誌着民族資本已經徹底放棄，完全依賴國外進口。

從以上鐵一般的事實面前，我們不得不承認：中國給予外資企業所得税優惠措施曾在最初時段發揮了一定的作用（在資金方面），但運行到現在原先的初衷已經徹底落空了，並且已經走到它初衷的反面。

税負的承擔力的公平性受到了的侵害。誠如，中國社會科學院財貿所副所長高培勇所説“內資企業揹負着比外資企業高達十多個百分點的税負去和外資企業拼殺，顯然很難與外資競爭。”外企工資高，很大一部分就是本應交給國家的税款，因此，税收優惠不僅僅提高了外資企業的利潤，而且給予了外企不平等人才競爭的優勢。税法對內資的內向歧視，導致內資企業的行為發生扭曲。一些企業甚至把精力放在怎樣去撈取優惠待遇上面。層出不窮的“假合資、假外資”就是扭曲的實證。有研究估計，“假外資”佔了實際FDI利用額的三分之一左右。被長期不平等税率所扭曲的，不僅是內資企業。統計顯示：從改革開放到現在，已經註銷掉的和現存的外商投資企業有100多萬家，目前還存在50多萬家，這其中有1/4的企業根本沒有正常納過税。它們用的就是“三減兩免”的税收政策優惠：前兩年免所得税，接下來的三年減徵所得税。優惠期結束後，它就離開了，撤資了。

WTO國民待遇原則與該項優惠措施的衝突

WTO要求成員國實行非歧視原則，即對外國國民提供不低於本國國民的待遇。今日，在我國的外國國民，雖在某些領域還受到諸多限制，但在涉外税法領域的外國國民卻享受遠遠超出本國國民的“超國民待遇”。有一些學者提出，對外國國民在税收上的超國民待遇不違反國民待遇原則。因為國民待遇原則的要求是對外國國民的待遇“不低於” 本國國民，也就是説“高於”或“等於”均可。 如果我們仔細地分析這種觀點，就會發現這種觀點根本站不住腳。理由是：WTO組織之所以提出“國民待遇”原則，是因為在歷史上地球上的國家（中國是個極端變態的例外）的一般情況是保護本國國民和本國國民的企業，而歧視在本國營業的外國國民和外國企業，即國民待遇問題的更本質的含義在於在一國經濟體內應實行本國國民、外國國民的法律（包括税法）地位平等，展開公平競爭。

取消對外資企業所得税的優惠結果會如何。結果會同一些人所想象的-外資企業紛紛撤離，中國投資總量不足，就業不足，税收大幅減少-那樣嗎，答案是：不是，因為，外商評價投資環境，税收優惠因素並不佔主要地位，其他一些因素如基建設施的狀況、法令實施的有效性、政府辦事效率等都可能有更為重要的影響。而在中國社會科學院財貿所楊之剛研究員看來，如果中國不是有龐大的人力、資源和銷售市場，税收優惠再多，外資也不見得會大規模流入；否則流入的就不過是意在偷漏税和避税的外資而已。所以，兩税合一後，真正來投資的外資未必減少。而內外資税率統一後，隨着“假外資”的減少，外資對內資的“擠出效應”也將不復存在，投資總量由此引起的變動將是非常少的。

正是基於以上的認識，一些人士堅決主張儘快內外資所得税兩税合併。財政部部長金人慶力挺兩税並軌，並指出現 在是一個最好的時機。 因為去年的財政增收達到了5300億元，專家估計這可能是中國税收收入的頂峯了。在税收高峯年實施税改，易於度過可能造成的一段時間的税收的下降的困難。反對兩税合併的力量異常強大，不但54家在華跨國公司準備聯合向國務院法制辦、商務部、税務總局提交《在華投資的跨國公司對新企業所得税法的若干看法》，要求“取消對外資企業優惠政策應有一個5到10年的過渡期” ；而且中國政府內部官員和税收、税法學界反對的聲音不絕於耳，並且成功地阻止了兩税合併的議案列入2005年3月份的人大會議議程。

筆者的建議：

第一，抓住税收收入處於高峯期的有利時期，儘快實施內外資所得税法的合併。

第二，變地區性的税收優惠為產業性的税收優惠措施，鼓勵產業結構調整和升級。

是個智者見智仁者見仁的問題。劉劍文主張四個基本原則，即税收法定原則、税收公平原則、社會政策原則、税收效率原則。張守文主張税法的原則分為基本原則和適用原則兩大方面，税法的基本原則包括税收法定原則、税收公平原則和税收效率原則；税法適用原則包括實質課税原則、誠實信用原則、禁止類推原則、禁止溯及課税原則。 諸基本原則之間可能互不相容，這是因為税法基本原則的出現是歷史的產物而非邏輯的產物，體現在如税收法定主義原則與實質課税原則、量能負擔原則與税收效率原則、税收公平主義原則與社會政策原則等，它們之間存在一定的衝突。