税法主體

税法主體是指在税收法律關係中享有權利和承擔義務的當事人，包括徵税主體和納税主體兩類。認定和理解這一概念，應注意幾個問題：

（1）税法主體是指税收法律關係的主體。任何組織和個人，只有參加到税收法律關係中來才能成為税法主體，換言之，税收關係只有被税法調整時，其參加人才能成為税法上的主體。

（2）税法主體是指在税收法律關係中權利義務的承受者。作為税法主體，必須要對外能以自己的名義從事活動，並獨立承擔權利和義務。因此，徵税人員、徵税機關委託的組織和個人、税務代理人等，不是税法主體。

（3）税法主體是指税收法律關係的當事人。在行政法和程序法學上，當事人一般是指為了實現實體權利義務關係所確定的內容，以自己的名義進行執法和程序活動，旨在保護合法權益，並能引起法律活動發生、變更或者消滅的人。根據對當事人概念的這一通常界定，税法上的當事人是指為了實現税收實體法上的權利義務，以自己的名義進行税收徵納活動，旨在保護國家税收利益和法定的正當權益，並能引起税收徵納活動的啓動、發展和終結的組織和個人。據此，税法的當事人一般包括徵税機關、納税人、扣繳義務人、納税擔保人等，而徵税機關委託的人和納税人的税務代理人、協税義務人、證人、鑑定人、翻譯人員等徵納程序參與人不是税收活動的當事人，因而他們也就不能成為税法的主體。實際上，他們屬於税收法律關係的其他參加人。另外，狹義上的税收法律關係是發生在税收徵納活動中的徵納關係，具有具體性、微觀性的特徵。因此，不僅税收立法活動中的立法機關不屬於税法主體，而且作為潛在意義上的税收憲法性法律關係主體的國家和人民也不是税法主體，或者説它們是廣義上的税法主體。

徵税主體，是指在税收法律關係中行使税收徵管權，依法進行税款徵收行為的一方當事人。判斷和認定某一主體是否為徵税主體，主要應看其行使的權利和實施的行為的性質。徵税主體在税收徵納活動中行使的税權的內容是税收徵管權，具體包括税收徵收權、税收管理權和税收入庫權；徵税主體在税收徵納活動中實施的行為是徵税行為，即依法將應收税款及時、足額徵收入庫。從國際上徵税機關設置的通行體制來看，一般是由税務機關和海關代表國傢俱體承擔徵税主體的角色。有學者對税收管理機構設置的國際實踐進行了比較研究，得出的結論是絕大多數國家的税務部門和關税部門都隸屬於財政部，但目前的趨勢是賦予税務部門更大的税收管理自主權。並且在實行分税制財政管理體制的國家，一般分設兩套税務機構，分別徵收中央税和地方税。

在我國，税收徵收管理分別由税務機關、海關和財政機關等徵税機關具體負責，在現行的行政管理體制中，這三個機關相互獨立。其中，税務機關是最主要的、專門的徵税機關，負責最大量的、最廣泛的工商税收的徵管；海關負責關税、船舶噸税的徵收，代徵進口環節的增值税、消費税；財政機關目前在很多地方還負責農業税收（包括農業税、農業特產税、耕地佔用税和契税）的徵管，但隨着財税體制改革的深入，其具體負責的税種和範圍將逐步轉由税務機關征管。由於關税的特殊性，各國關税的徵收管理一般均由海關負責，其徵收的依據和程序也主要適用海關法和關税法等法律，而不適用一般的工商税收法律。

在徵税主體制度中，還存在與徵税主體有關的徵税委託主體和徵税協助主體等“徵税相關主體”。徵税委託主體是指受徵税機關委託行使一定徵税權的單位和個人。根據我國有關法律的規定，徵税委託主體具有以下特徵：

（1）徵税委託關係的成立是基於徵税機關的委託而產生的，即只有徵税機關有權根據法律、行政法規的規定，委託有關單位和個人徵收税款。

（2）徵税委託主體只能行使一定的徵税權，而不是一般的徵税權。徵税機關不得將有關行政處罰、強制執行措施等權力委託他人行使，因為這些權力只能由徵税機關自己行使；同時，委託代徵的税收一般也是少數零星分散和異地繳納的税源。

（3）徵税委託主體徵收税款時，必須在受託權限範圍內，以委託徵税機關的名義行使徵税權。因此，徵税委託主體不是獨立的徵税主體，其在法律性質上屬於代理的範疇，它對外實施徵税行為的法律責任也由委託徵税機關承擔。

（4）徵税委託主體與委託徵税機關的關係不同於徵税機關內部的委託、代理關係。徵税委託主體一般是其他機關、企業事業單位和個人，不是徵税機關；而徵税機關之間的委託代理關係，或者是發生在上下級徵税機關之間，或者是發生在不同地域的徵税機關之間。委託代徵制度是徵税機關藉助於外部資源履行徵税職能的有效手段，它可以降低税收成本，加強税源控管，防止税款流失。

徵税協助制度是各國為保障徵税順利進行而規定的一項重要税收徵納制度，它是指徵税機關在執行徵税職能時，有權請求其他組織和個人予以協助的一項制度。例如德國《税收通則法》第111條規定，所有法院和行政機關必須提供實施徵税所必需的行政協助；我國《税收徵收管理法》第五條規定，各有關部門和單位應當支持、協助税務機關依法執行職務；很多國家也在行政程序法中規定了行政協助制度。因此，徵税協助主體是指應徵税機關的請求，為其履行徵税職責提供支持、幫助的組織和個人。徵税協助主體履行協助義務時，通常只履行徵税活動的部分事項，是為徵税機關的徵税行為提供幫助、便利和協助，其本身並不處於獨立的地位，徵税活動仍以徵税機關的行為為主，因此，徵税協助主體不屬於徵税主體。

徵税協助制度的內容一般包括徵税協助發生的情形、徵税協助的拒絕、徵税協助爭議及處理等。徵税協助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的徵税協助主體只包括行政機關，不包括其他組織和個人，它發生在行政機關之間的內部程序中，可稱為徵税行政協助主體；廣義上的徵税協助主體還包括行政機關以外的其他機關、企業事業單位和個人，它們可稱為徵税社會協助主體（護税主體）。我國税收徵管法規定的徵税協助主體很廣，包括地方各級人民政府、工商行政管理機關、公安機關、人民法院、金融機構、車站、碼頭、機場、郵政企業和個人等，有關税種也規定了徵税協助制度。

納税主體，是指税收法律關係中依法履行納税義務，進行税款繳納行為的一方當事人。關於納税主體的具體範圍，主要有兩種觀點：一種是狹義的納税主體概念，即納税主體僅指納税人，是指依照税法規定直接負有納税義務的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納税主體的範圍侷限於“直接履行納税義務”的組織和個人，而認為扣繳義務人、納税擔保人等所負有的扣繳義務、擔保税收債務履行的義務是與納税義務相關的義務，並將其排除在納税主體之外，稱為“相關義務主體”，持這種觀點的學者較少。另一種是廣義的納税主體概念，即將在税收徵納活動中所履行的主要義務在性質上屬於納税義務的有關主體均稱為納税主體，包括納税人、扣繳義務人、納税擔保人等。這種觀點不將納税主體拘泥於“直接負有納税義務”的納税人，而是還將其所履行的扣繳義務、納税擔保義務等在實質上相當於納税義務的扣繳義務人、納税擔保人等也包括在納税主體之中，是為大多數學者主張的觀點。本文贊同後一種觀點，因為賦予這些主體以納税主體的地位和資格，有助於明確他們在税收徵納活動中的權利和義務，這對依法保護其合法權益是非常必要的。

納税人是最主要、最廣泛的納税主體，是法律規定的直接負有納税義務的單位和個人。納税人是税收程序法和税收實體法共通的主體，是税收徵管法和各個税種法都必須明確規定的普通要素。認定某一主體是否為納税人，在形式上必須有法律的明確規定，這是税收法定原則的要求。法律在規定某一主體在税收徵納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，比如，是屬於自然人、法人，還是屬於非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些税種徵納活動的主體。在我國及大多數國家，合夥企業、個人獨資企業等非法人組織的經營所得不是按企業所得税法繳納企業所得税，而是繳納個人所得税，他們不能成為企業（法人）所得税徵納活動的主體。另一方面税法更多的是關注主體的納税能力，即相關主體在經濟上的給付能力和事實關係，它體現了公平税負、實質課税、量能課税等税收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納税主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納税能力而成為税法上的主體（人）的課税除外。例如，一般認為對同時具有公益性和非營利性的主體不應徵税，因而事實上對於不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關、事業單位、社會團體等都是不徵税的，從而使這些主體不會成為納税主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權，不能成為另一國的納税主體。

除了以上依據納税人的身份而對納税人進行的一般分類外，還可依據其他標準對徵納活動中的納税人進行分類，並且他們在徵納活動中的權利和義務也因此而不同。我國在增值税徵納中，根據納税人的生產經營規模大小、會計核算是否健全、能否提供準確的税務資料等，將納税人分為一般納税人和小規模納税人，並賦予他們在徵納活動中不同的税法地位和待遇。例如，一般納税人可使用增值税專用發票，應納税額的計算和確定適用“扣税法”；小規模納税人不得使用增值税專用發票，其應納税額的計算適用簡易的辦法。日本在法人税法等税收徵納中實行“藍色申報”制度，即對賬簿記錄完整、真實的納税人，許可其運用藍色申報書進行申報，並且給予藍色申報者種種白色申報者所沒有的優惠。

扣繳義務人是指依照法律規定，負有代扣代繳、代收代繳税款義務的單位和個人。税法規定扣繳義務人的目的是為了加強税收的源泉控制，減少税款流失，簡化徵納手續，方便納税人。因此，並不是每一種税收的徵納活動都有扣繳義務人，它一般規定在實行源泉徵收的部分税種法中，是税法的特別主體。

關於扣繳義務人在税收徵納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為扣繳義務人不屬於納税主體，其所履行的扣繳義務是與納税義務有關的義務，扣繳義務人與納税擔保人、協税義務人等統稱為“相關義務主體”，納税人是唯一的納税主體。第二種觀點認為扣繳義務人與納税人共同構成納税主體，這是大多數學者所持的觀點，並且持這種主張的學者還認為納税擔保人也屬於納税主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認為扣繳義務人不屬於納税主體，而且將其歸入徵税主體一方，即扣繳義務人是税務機關的代理人。有關扣繳義務人在税收徵納關係中的主體地位是一個存有爭議、也很有意義的問題。

從立法實踐上看，日本的《國税通則法》第2條和《國税徵收法》第2條均將納税人和實行源泉徵收的“徵收繳納義務人”或“税源徵收義務人”共同定義為納税人，德國的《税收通則法》第33條也作了類似的規定。我國《税收徵收管理法》第4條對納税人和扣繳義務人的含義分別進行了界定，儘管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規定上看，凡是涉及到納税主體的權利義務的規定時，一般都是將納税人和扣繳義務人並列規定，其權利義務的內容也基本相同。因此，為了確保國家税收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務作為扣繳義務人的一項法定義務規定下來，當其不履行其應盡的義務時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以，各國立法和理論多認為扣繳義務人的扣繳義務與納税人的納税義務沒有什麼太大的區別，扣繳義務人不僅應作為納税主體，而且其在徵納活動中的法律地位與納税人沒有什麼本質不同。

扣繳徵收制度是一個具有三方主體和兩重法律關係的複合結構，扣繳義務的內容和扣繳義務人的身份也因其處於徵納活動的不同階段和不同法律關係中而不同。在代扣、代收税款階段，法律關係發生在扣繳義務人與納税人（本來的納税人）之間，扣繳義務人按照法律的規定，履行法定的代扣、代收税款的義務，即扣繳義務人將納税人應繳納的税款從其持有的納税人的收入中扣除下來，或者在向納税人收取款項時將其應繳納的税款一併收取，這種代扣、代收税款的行為從內容上講相當於徵税機關的徵收行為，因而這一階段扣繳義務人在主體身份上具有“徵税主體”的性質。但扣繳義務人畢竟不是具有行政執法權力的徵税主體，當納税人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務人也只能“及時報告税務機關處理”，而不能直接採取強制執行措施，因此，扣繳義務人與納税人之間的關係是一種私法性質的法律關係，只不過這種私法關係不是由當事人任意約定的，而是由法律直接規定的，是一種法定的私法上税收債務徵納關係。

在解繳税款階段，法律關係發生在徵税機關與扣繳義務人之間，即扣繳義務人必須依法將其代扣代收的税款全部、及時向徵税機關解繳，這種解繳税款的行為從內容上講相當於納税人的納税行為，因而這一階段上的扣繳義務人在主體身份上具有“納税主體”的性質。依法解繳税款是扣繳義務人的法定義務，當其已經代扣代收税款但拒絕、延期或者少解繳時，徵税機關將對其適用與給予納税人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執行、罰款等措施和制裁，因此，徵税機關與扣繳義務人之間的關係是一種公法上的税收債務徵納關係，與一般的徵税機關與納税人之間的税務債務徵納關係是一樣的。可見，在税收扣繳徵納關係中，原來的納税人與徵税機關之間的關係被切斷，而只能通過扣繳義務人作為中介間接地進行聯繫。但縱觀扣繳義務人在上述二元性法律關係中的地位，其所履行的代扣代繳、代收代繳税款義務與一般的納税義務沒有根本的區別，在其具有的雙重性身份中，解繳税款的納税者身份居主導地位。所以，儘管扣繳義務人不能與納税人完全等同，但將其作為税收徵納中的一個獨立的納税主體看待似應無疑義。

日本學者北野弘久批判了日本現行的税源徵收制度（相當於我國的扣繳税款制度），認為現行税法僅從租税程序法角度規範税源徵收制度，將該制度當作一種確保國家税收的法律手段，把真正的納税人（受領者）從租税關係中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納税人的意識，而且不利於對其提供權利救濟，產生了很多不公正問題。該學者認為應從租税實體法的角度出發，確認真正的納税人（受領者）在税源徵收法律關係中的中心地位，對現行的税源徵收制度進行徹底改造，即將税源徵收制度當作一種申報納税的事前性、概括性給付制度，保障真正的納税人在税源徵收階段有緩納權，由工薪階層選擇是否適用年末調整制度，以此保障其納税申報權的行使。要讓真正的納税人在税源徵收法律關係中出場，將税源徵收義務人與真正的納税人之間的關係也當作租税法律關係，即將税源徵收階段出現的問題交給真正的納税人與課税廳來處理。

根據我國《税收徵收管理法》的規定，被扣繳税款的納税人在一般情況下（納税人積極履行納税義務，扣繳義務人順利代扣、代收了納税人的税款）不參加到扣繳徵納法律關係中，只有在兩種特殊情況下，徵税機關才直接與納税人發生關係：一種是該法第三十條規定的納税人拒絕扣繳義務人履行代扣、代收税款義務時，扣繳義務人應當及時報告税務機關處理，這時税務機關應直接向納税人徵收税款；另一種是該法第六十九條規定的扣繳義務人應扣未扣、應收而不收税款時，由税務機關直接向納税人追繳税款，並對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收税款50%以上5倍以下的罰款。對於扣繳義務人超額扣繳税款或誤扣税款時，納税人應如何尋求救濟的問題，我國税收徵管法未予明確規定。在日本，基於税源徵收義務人與納税人之間的關係是民事關係的認識，允許納税人以税源徵收義務人未履行支付薪金為理由，通過民事訴訟提起履行請求。我國《税收徵收管理法》在第八條集中規定了納税人和扣繳義務人享有的七項權利，其中的六項權利是兩者共同享有的，唯獨申請減税、免税、退税的權利只賦予納税人，扣繳義務人不享有該項權利，這是一個耐人尋味的規定。國家税務總局發佈的《税務行政複議規則（試行）》第八條規定，扣繳義務人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬於税務行政複議的範圍，這一規定應解釋為肯定了扣繳税款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務人超額扣繳税款時，納税人應通過直接向徵税機關請求返還來尋求救濟，而不能由納税人向扣繳義務人請求損失賠償，再由扣繳義務人向徵税機關請求返還多繳的税款。如此看來，我國税法較多體現了真正的納税人直接與徵税機關發生關係的傾向。

納税擔保人是為納税人的税收債務的履行提供擔保的單位和個人，納税擔保包括人的擔保和物的擔保。納税擔保是税收徵納活動上的一項重要制度，它不僅有助於確保國家税收的徵收，而且也為納税人因有特殊困難而申請延期納税、欠税離境、欠税申請複議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護納税人權益的法律制度。納税擔保是經税務機關認可的第三人（保證人）同意以自己的信譽和財產（人的擔保）、納税人（或第三人）自願以自己的財產（權利）為納税人的税收債務提供擔保（物的擔保）並簽訂納税擔保書或納税擔保財產的清單而成立的，當納税人不履行納税義務時，納税擔保人應代其履行納税義務，從而使自己由可能的納税主體成為現實的納税主體。但與納税人繳納的税款最終只能由自己承擔不同的是，納税擔保人繳納税款後，可以依法向被擔保的納税人追償損失。賦予納税擔保人在税收徵納程序中獨立的納税主體資格，有助於其依法行使權利，保護自己的合法利益。

我國《税收徵收管理法》在多處規定了納税擔保人享有的作為納税主體的權利，例如該法第四十條規定了在對納税擔保人實施強制執行措施時，應責令限期繳納（即提前給予繳納告知），並不得強制執行納税擔保人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；第四十二條、第四十三條規定了對納税擔保人實施強制執行措施時應依法定權限和法定程序進行，税務機關濫用職權、違法或不當採取強制執行措施使其合法權益遭受損失時，納税擔保人有請求賠償的權利；第八十八條規定了納税擔保人有對其所擔保的税收債務提出異議權，在有關納税問題與税務機關發生爭議時，有權提供相應的擔保，並享有以當事人的身份申請行政複議和提起訴訟的權利，對税務機關的強制執行措施或者税收保全措施不服時，有權以當事人的身份依法申請行政複議或提起訴訟。日本《國税通則法》第50～55條規定，税務機關在向保證人徵收擔保的税款時，應當向保證人送達載有應納税額、繳納期限、繳納場所等事項的繳納通知書，進行繳納告知；保證人如未在繳納期限完納受告知的税款時，税務機關在進行滯納處分前還應進行督促；向保證人徵税時，準用提前請求、納税延緩及繳納委託等規定。

税務代理人是接受納税主體的委託，在法定的代理範圍內依法代理其辦理税務事宜的機構和人員。税務代理人基於申報納税制度的理念，依據納税主體的自願委託，在委託代理權限範圍內，依法為其辦理法律允許的各種税務事宜，他的活動在本質上是為納税人、扣繳義務人等納税主體提供涉税服務的行為，税務代理適用代理制度的基本法理，代理結果由委託的納税主體承擔。因此，税務代理人的代理行為不是在獨立履行納税義務，他不是税收徵納活動中的一個獨立的納税主體（税收法律關係是徵税主體與納税主體之間的關係），而是以第三者的身份為納税主體提供納税幫助、服務、協助的納税幫助主體。

需要指出的是，税務代理人儘管要依法公正、獨立地進行代理行為，既維護國家利益，又保護委託人的合法權益，但他實現這一任務的途徑必須是以納税主體代理人的身份，在委託權限範圍內，依照法律的規定辦理納税主體委託的涉税事宜，維護作為委託人的納税主體的正當法律權利，税務代理人是為納税主體提供服務的納税幫助主體，而不是徵税機關的輔助主體。

徵税主體與納税主體違反法定義務，均應承擔相應的法律責任。具體説來，税法主體承擔的主要是行政責任和刑事責任。

例如，納税主體違反其依法納税的義務，從事偷税，欠税，抗税等行為，尚未構成犯罪的，應給予行政處罰；構成犯罪的，應依法追究刑事責任。此外，納税人違反有關税務管理方面的義務時，應在限期內履行義務，否則將被處以罰款等行政處罰。

又如，徵税主體違反其依法徵税的義務，違法擅自決定税收的開徵，停徵或者減税，免税，退税，補税的，應依法撤銷其違法決定，改按實體法和程序法的規定徵税，並由該徵税機關主體的上級機關追究直接責任人員的行政責任。如果徵税的工作人員翫忽職守，不徵或者少徵應徵税款，致使國家税收遭受重大損失，應對其依法追究刑事責任或給予行政處分。

徵税主體與納税主體的具體責任承擔，體現在税法，刑法以及其它相關法律的規定之中。為了優化税法的實效，保障徵納雙方的權利的實現，許多國家都規定了較為嚴格的法律責任。這也是體現税法嚴肅性的一個重要方面。