一般納税人

一般納税人是指年應徵增值税銷售額（以下簡稱年應税銷售額，包括一個公曆年度內的全部應税銷售額）超過國務院財政、税務主管部門規定的小規模納税人標準的納税人。

一般納税人按照規定的税率計算納税，並可憑進貨發票進行税款抵扣；小規模納税人按簡易辦法計算納税，即按照銷售額和規定的徵收率計税，連同銷售價款一併向買方收取（不進行税款抵扣），然後上繳税務機關。

增值税税率包括：基本税率17%,低税率13%,出口適用零税率。就日常徵管來看，實際只有前兩檔税率。税率的具體規定如下：

（一）基本税率17%,適用於除實行低税率和零税率以外的所有貨物及應税勞務。

（二）低税率13%,適用於納税人銷售或進口下列貨物：

1、糧食、食用植物油；

2、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭製品；

3、圖書、報紙、雜誌；

4、飼料、化肥、農藥、農機、農膜；

5、國務院規定的其他貨物。

《增值税暫行條例》及其實施細則出台後，國家陸續對一些貨物的税率由17%調整為13%。主要包括：

（1）農業產品；

（2）經簡單加工的糧食製品；

（3）金屬礦採選產品和非金屬礦採選產品（但原油、人造原油、井礦鹽仍按17%的税率徵收增值税）；

（4）農用水泵、農用柴油機。

（三）適用零税率的貨物是指報關出口的貨物，包括：

1、報關出境的貨物；

2、輸往海關管理的保税工廠、保税倉庫和保税區的貨物。但國務院另有規定的貨物，如原油、柴油、援外物資和國家禁止出口的貨物（目前包括天然牛黃、麝香、銅、銅基合金和白金等）除外。

在此需特別指出的是，零税率和免税是兩個迥然不同的概念。免税是指國家對特定納税人的某一商品或勞務在特定環節（期間）免徵全部税款；而零税率的確切含義是指國家在這一環節是要徵税的，只是税率非常非常的低，趨近於零，故以零表示，稱為零税率。也正因為出口環節實行零税率（即國家徵税），所以，按照增值税的一般原理，以前各環節繳納的增值税税款在出口環節都可以通過税額抵扣，申請出口退税。而對於免税品，除法律另有規定者外，一般是不能進行進項税額抵扣的。也正因為如此，《增值税暫行條例實施細則》規定：“納税人銷售貨物或者應税勞務適用免税規定的，可以放棄免税，依照條例的規定繳納增值税。”

增值税的計算方法有直接計算法和間接計算法之分。所謂直接計算法是指先直接計算出增值額，再乘以税率，求出應納增值税的方法。具體運用上又分為加法（將構成增值額的各要素相加）和減法（又稱扣額法，以產品銷售額扣除法定扣除額後的餘額作為增值額）。所謂間接計算法，又叫扣税法，是指並不直接計算增值額，而採用抵扣税款的方法，計算應納增值税的税額。

目前，我國採用國際上普遍採行的扣税法，在計算納税人的應納增值税税額時，可以按照税法規定的範圍憑進貨發票註明的税額，從當期的銷項税額中抵扣購進貨物或者應税勞務已繳納的增值税税額（即進項税額）。

其計算公式為：應納税額=當期銷項税額一當期進項税額

從計算公式不難看出，增值税的計算取決於當期的銷項税額和當期的進項税額兩個因素。

銷項税額是指納税人銷售貨物或者提供應税勞務，按照銷售額和規定税率計算的增值税税額。該銷項税額按照規定在銷售額之外一併向購買方收取，其公式為：銷項税額=銷售額X税率

增值税的應税銷售額為納税人銷售貨物或者提供應税勞務從購買方收取的全部價款和一切價外費用。

價外費用包括：向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、延期付款利息、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。凡價外費用，無論其會計制度規定如何核算，均應併入納税人的銷售額計算應納税額。價外費用不包括以下項目：

（1）向購買方收取的銷項税額。

（2）受託加工應徵消費税的消費品所代收代繳的消費税。

（3）同時符合承運部門的運費發票開具給購買方和納税人將該項發票轉交給購買方這兩個條件的代墊運費。

（4）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或行政事業性收費：1）由國務院或者財政部批准設立的政府性基金，由國務院或省級人民政府及其財政、價格主管部門批准設立的行政事業性收費；2）收取時開具省級以上財政部門印製的財政票據；3）所收款項全額上繳財政。

（5）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置税、車輛牌照費。

（1）銷售額以人民幣計算。納税人以外匯結算銷售額的，其銷售額的人民幣摺合率可以選擇銷售額髮生的當天或當月1日的人民幣匯率中間價。納税人應事先確定摺合率，確定後一年內不得變更。

（2）納税人進口貨物，以組成計税價格為計算其應納增值税的計税依據，公式為：組成計税價格=關税完税價格+關税

如進口屬於應徵消費税的貨物範圍的，其組成計税價格還應包括消費税税額，公式為：

組成計税價格=關税完税價格+關税+消費税

（3）一般納税人銷售貨物或者提供應税勞務採用銷售額和銷項税額合併定價的，按以下公式計算銷售額：

銷售額=含税銷售額；（1+税率）

（4）混合銷售行為按規定應當徵收增值税的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值税應税勞務的營業額的合計。

（5）納税人銷售貨物或者提供應税勞務的價格明顯偏低而無正當理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管税務機關按下列順序核定其銷售額：

第一，按納税人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

第二，按其他納税人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

第三，按組成計税價格確定，其公式為：

組成計税價格=成本X（1+成本利潤率）

或

組成計税價格=成本X（］+成本利潤率）1—消費税税率

上述公式中的成本，是指銷售自產貨物的實際生產成本或銷售外購貨物的實際採購成本；該成本利潤率由國家税務總局確定。

（6）對納税人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金單獨核算的，不併入銷售額。但對逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應併入銷售額，按所包裝貨物的適用税率

徵税。

（7）對納税人採取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上註明的，可按衝減折扣額後的銷售額徵收增值税；將折扣額另開發票的，不論在財務上如何處理，在徵收增值税時，折扣額不得衝減銷售額。

（8）納税人採取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額（但對金銀首飾以舊換新業務，可按銷售方實際收取的不含增值税的全部價款徵收增值税）；採取還本銷售方式銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。

進項税額是指納税人購進貨物或接受應税勞務時隨價所支付或負擔的增值税税額。

按有關規定，准予從銷項税額中抵扣的進項税額，限於下列在增值税扣税憑證上註明的增值税額：

（1）納税人購進貨物或應税勞務，從銷售方取得的增值税專用發票上註明的增值税額。

（2）納税人進口貨物，從海關取得的海關進口增值税專用繳款書上註明的增值税額。

（3）購進農產品，除取得增值税專用發票或者海關進口增值税專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上註明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項税額。進項税額的計算公式為：

進項税額=買價X扣除率

上述所稱“買價，包括納税人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上註明的價款和按規定繳納的煙葉税。

（4）購進或銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上註明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項税額。進項税額的計算公式為：

進項税額=運輸費用金額X扣除率

上述所稱“運輸費用金額”，是指運輸費用結算單據上註明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。

（5）混合銷售行為依照《增值税暫行條例實施細則》第5條規定應當繳納增值税的，該混合銷售行為所涉及的非增值税應税勞務所用購進貨物的進項税額，符合《增值税暫行條例》第8條規定的，准予從銷項税額中抵扣。

准予抵扣的項目和扣除率的調整，由國務院決定。

下列項目的進項税額按規定不得從銷項税額中抵扣：

（1）納税人購進貨物或者應税勞務取得的增值税扣税憑證不符合法律、行政法規或者國務院税務主管部門有關規定的，其進項税額不得從銷項税額中抵扣。

前述所稱“增值税扣税憑證”，是指增值税專用發票、海關進口增值税專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據。

（2）用於非增值税應税項目、免徵增值税項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應税勞務的進項税額。

此處所稱“購進貨物”，不包括既用於增值税應税項目（不含免徵增值税項目）也用於非增值税應税項目、免徵增值税（以下簡稱免税）項目、集體福利或者個人消費的固定資產。所稱“固定資產”，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。所稱“非增值税應税項目”，是指提供非增值税應税勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。

（3）非正常損失的購進貨物及相關的應税勞務的進項税額。

（4）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應税勞務的進項税額。

前列（3）、（4）所稱“非正常損失”，是指因管理不善造成被盜、丟失、黴爛變質的損失。

（5）國務院財政、税務主管部門規定的納税人自用消費品的進項税額，如納税人自用的應徵消費税的摩托車、汽車、遊艇，其進項税額不得從銷項税額中抵扣。

（6）前列第（2）項至第（5）項規定的貨物的運輸費用和銷售免税貨物的運輸費用計算的進項税額。

此外，有下列情形之一者，應按銷售額依照增值税税率計算應納税額，不得抵扣進項税額，也不得使用增值税專用發票：（1）一般納税人會計核算不健全，或者不能夠提供準確税務資料的；（2）除《增值税暫行條例實施細則》第29條規定外，納税人銷售額超過小規模納税人標準，未申請辦理一般納税人認定手續的。

納税人發生了按規定不允許抵扣而已經抵扣進項税額的行為的，應當將該進項税額從當期發生的進項税額中扣減。無法確定該進項税額的，按當期實際成本計算應扣減的進項税額。

一般納税人兼營免税項目或非增值税應税勞務而無法劃分不得抵扣的進項税額的，按下列公式計算不得抵扣的進項税額：

不得抵扣的進項税額=當月無法劃分的全部進項税額X（當月免税項目銷售額、非增值税應税勞務營業額合計十當月全部銷售額、營業額合計）

增值税應納税額的計算分為以下三種情況：

1、一般納税人銷售貨物或提供應税勞務，應納税額為當期銷項税額抵扣當期進項税額後的餘額。因當期銷項税額小於當期進項税額不足抵扣時，其不足的部分可結轉下期繼續抵扣。計算公式為：

應納税額=當期銷項税額一當期進項税額

一般納税人因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值税額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項税額中扣減；因購進貨物退出或者折讓而收回的增值税額，應從發生購進貨物退出或者折讓當期的進項税額中扣減。

一般納税人銷售貨物或者應税勞務，開具增值税專用發票後，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家税務總局的規定開具紅字增值税專用發票。未按規定開具紅字增值税專用發票的，增值税額不得從銷項税額中扣減。

2、納税人進口應税貨物，按照組成計税價格和規定的增值税税率計算應納税額。組成計税價格和應納税額計算公式:

組成計税價格=關税完税價格+關税+消費税

應納税額=組成計税價格X税率

3、小規模納税人銷售貨物或者提供應税勞務，按照銷售額和規定的徵收率，實行簡易辦法計算應納税額，不得抵扣進項税額。公式為：

應納税額=銷售額X徵收率

這裏的銷售額不包括小規模納税人的應納税額。對銷售貨物或提供應税勞務採取銷售額和税額合併定價方法的，要計算出不含税的銷售額。其計算方法為：

銷售額=含税銷售額：（1+徵收率）

另外，小規模納税人因銷售貨物退回或者折讓退還給購買方的銷售額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷售額中扣減。

某企業為增值税一般納税人，2009年5月發生以下業務：

1.從農業生產者手中收購玉米40噸，每噸收購價3 000元，共計支付收購價款120 000元。企業將收購的玉米從收購地直接運往異地的某酒廠生產加工藥酒，酒廠在加工過程中代墊輔助材料款15 000元。藥酒加工完畢，企業收回藥酒時取得酒廠開具的增值税專用發票，註明加工費30 000元、增值税額5 100元，加工的藥酒當地無同類產品市場價格。本月內企業將收回的藥酒批發售出，取得不含税銷售額260 000元。另外支付給運輸單位的銷貨運輸費用12 000元，取得普通發票。

2.購進貨物取得增值税專用發票，註明金額450 00。元、增值税額76 500元；支付給運輸單位的購貨運輸費用22 500元，取得普通發票。本月將已驗收入庫貨物的80%零售，取得含税銷售額585 000元，另外20%用作本企業集體福利。

3.購進原材料取得增值税專用發票，註明金額160 00。元、增值税額27 200元，材料驗收入庫。本月生產加工一批新產品450件，每件成本價380元（無同類產品市場價格），全部售給本企業職工，取得不含税銷售額171 000元。月末盤存發現上月購進的原材料被盜，金額50000元（其中含分攤的運輸費用4 650元）。

銷售使用過的摩托車4輛，取得含税銷售額25 440元。另外，發生逾期押金收入12 870元。設藥酒的消費税税率為10%,要求：

（1）計算業務1中酒廠應代收代繳的消費税。

（2）計算業務1中應繳納的增值税。

（3）計算業務2中應繳納的增值税。

（4）計算業務3中應繳納的增值税。

（5）計算業務4中應繳納的增值税。

本案例涉及的業務比較複雜，其中既有委託加工產品的納税問題，又有生產企業納税的問題，既涉及增值税又涉及消費税，要求學生全面瞭解增值税法和消費税法的相關法律規定。

1、業務1中委託加工應税消費品，酒廠應代收代繳的消費税税款：

（1）按增值税法的有關規定，收購免税農產品可以按買價和10%的扣除率計算可抵扣的進項增值税：

購進玉米可抵扣的進項增值税=120 000X10%=12 000（元）

故購進玉米的材料成本=120 000—120 000X10%=108 000（元）

（2）按消費税法的規定，受託加工的藥酒應由受託方代收代繳消費税；由於該酒廠無同類消費品（藥酒）的銷售價格，故應按組成計税價格計税。其中，加工費應包括代墊的輔助性材料的費用：

藥酒的組成計税價格=（材料成本+加工費）—（1—消費税税率）

=（108 000+15 000+30 000）4-（1-10%）

=170 000（元）

酒廠應代收代繳藥酒的消費税=組成計税價格X税率

=170 000X10%

=17 000（元）

2、業務1中該企業本月內發生了銷售藥酒的行為，依增值税法的規定應當繳納增值税：

當月銷項增值税=260 OOOX17%=44 200（元）

當月可抵扣的進項增值税按增值税法規定包括：運費按運費發票註明金額和7%扣除率計算；加工費按專用發票註明的税額抵扣；購進玉米按購進金額和10%扣除率抵扣。故：

當月進項增值税税額=12 000X7%+5 100+120 000X10%=17 940（元）當月應納增值税=當期銷項税額一當期進項税額

=44 200-17 940=26 260（元）

3、業務2中該企業應繳納的增值税：

（1）增值税是價外税，故應將含税銷售額換算為不含税的銷售額：

銷售額=含税銷售額；（1+增值税税率）

=585 000十（1+17%）

=500 000（元）

銷項增值税税額=銷售額X税率=500 000X17%=85 000（元）

（2）計算可抵扣的進項增值税税額。運費可按7%計算可抵扣的進項税；但外購商品作為本企業福利部分雖然不視同銷售，不過其所包含的進項税金與相應運費部分的税金是能抵扣的，故應在進項中作相應的扣減。

可抵扣進項增值税税金=（76 500+22 500X7%）X（1—20%）

=62 460（元）

（3）當期應納增值税=85 000-62 460=22 540（元）

4、業務3中企業應繳納的增值税：

（1）確定銷售額。將自產貨物出售給企業職工個人消費應視同銷售徵收增值税，由於是新產品，納税人無當月或最近時期同類貨物的銷售價格，也無同類產品市場價格可以參照，故應按組成計税價格計算：

單位組成計税價格=成本X（1+成本利潤率）=380X（1+10%）

=418（元）

銷售額=單位組成計税價格X數量=418X450=188 100（元）

（2）計算當期銷項税額。

當期銷項税額=銷售額X税率=188、100X]7%=31 977（元）

確定當期可抵扣的進項税額。外購已驗收入庫的貨物的進項税額可以抵扣；但被盜貨物的進項税額（屬於非正常損失）不得抵扣，已經抵扣的應衝減當期進項税額。計算不得抵扣的進項税時，要將被盜貨物的進項税與其運費中的進項税分別計算。由於運費是按普通運費發票載明的金額全額（含税）的7%計算可抵扣的進項税的，故計入成本的運費（即分攤的運輸費用4 650元）實際上只相當於支付運費全額的93%,因此，需要注意將計入成本的不含税運費還原為含税運費，再計算被盜物品運費中需要通過進項税轉出的進項税。

、4^S21=27 200—[（50 000-4 650）X17%+4 650+（1-7%）X7%]進項增值税

=27 200—8 059.5=19 140.5（元）

（3）計算應納增值税税額。

應納增值税税額=當期銷項税額一當期進項税額

=31 977—19 140.5

=12 836.5（元）

5、業務4中應繳納的增值税：

納税人銷售自己使用過的摩托車按照6%的徵收率徵税；逾期包裝物押金收入12 870元是含税收入，摩托車銷售收入25 440元也是含税收入，均需換算為不含税的銷售額，按規定税率或者徵收率徵收增值税。

蜜嘿逾期包裝物押金+（1+17%）X17%+摩托車銷售額+（1+6%）X6%税税額

=12 870：（l+17%）X17%十25 440+（1+6%）X6%

=3 310（元）

小規模納税人；增值税；抵扣