税收法律

1．税收法定原則 ^[2] 

税收法定原則是税法最基本的原則，它是税法三大基本原則中最基本的原則。

税收法定原則的基本含義可概括為：税法的各類構成要素都必須由法律予以明確規定；税法主體及其權利和義務都必須由法律予以確認；沒有法律依據，國家就不能課賦和徵收税收，國民也不得被要求繳納税款。這是世界各國税法普遍遵從的一條最基本的原則。

税收法定原則包括兩個基本要素：

第一是徵税必須立法；

第二是納税也必須立法。

所謂徵税必須立法是指國家徵税機關，即税法中的徵税主體必須依法徵税，如税法沒有規定的，國家不能隨意進行課税、徵税。《税收徵管法》第3條規定：“税收的開徵、停徵以及減税、免税、退税、補税，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出税收開徵、停徵以及減税、免税、補税和其他同税收法律、行政法規相牴觸的決定。”

所謂納税也必須立法是指納税人，即税法中的納税主體在法律規定的範圍負有納税義務，法律沒有規定的，納税人不負擔納税義務。依法徵税和依法納税是税收法定原則的核心，其實質是所有税收法律行為，不論徵税主體還是納税主體的行為都必須依據法律規定。強調税收法定原則是最基本的税法原則的意義就在於告誡任何税收法律關係的主體，都必須依法作為和不作為，而其他任何行政規定都不得與此相牴觸。

税收法定原則是規範和調整税收法律行為和税收法律關係的最高準則，它不僅約束税收立法、税收執法，同時對所有税收法律行為及其過程中的各個環節均起到規範和約束的作用，這種作用主要表現在對税法的解釋、漏洞補充、溯及既往等方面。首先，對税法解釋的約束作用。約束税法解釋是指對税法規範的內容、含義、術語、立法意圖及税法解釋除要遵守解釋的一般規則外，還要受税收法定原則的制約。目前大多税法解釋的主體，是税務部門等行政機關，行政機關是執法機關，由執法機關作法律解釋是要受到嚴格法定原則約束的，如果允許執法機關對税法解釋超越法律文本，就會與税收法定原則相違背。從解釋的法律效力看，不同主體解釋的效力是不同的，行政機關的解釋屬於行政解釋，而行政解釋不能代表立法機關的解釋，只是行政機關對税法的理解，這種解釋只對行政機關內部發揮效力，不能直接約束納税人，否則違背了法定原則。只有當行政機關被授權，並且解釋準確無誤的條件下，行政機關的税法解釋才能代表立法機關，才有對外的法律效力。其次，對税法漏洞補充的監督作用。税法漏洞是指税法無法承載立法意圖，導致某種行為應該規定而沒有規定的情況。一般情況下，納税人的行為都受法律主義的指導，為保證法律的權威性和可預測性，税收法定原則要求禁止税法漏洞補充行為。因為如果允許行政機關和司法機關隨意進行税法漏洞補充則無疑等於變相地授予行政機關和司法機關創制法律的權力，這是税收法定原則決不允許的。因此，除了制定行政法規的國務院以外，財政部、國家税務總局充其量只能擁有授權條件下的税法解釋權，而不能擁有税法漏洞補充權。最後，對税法溯及既往的限定作用。溯及既往是法律上有關法律時效與適用的概念，屬於程序(技術)法範疇。法律上的不溯及既往原則的內涵是，一項新頒佈的税法在時間上的效力，原則上僅能支配其施行後所發生的税收法律事實和行為，而不得追及以往的事實與行為。而溯及既往原則與之正好相反。税法能否溯及既往對納税人利益影響巨大，一般情況，人們希望不利於納税人的税法不能溯及既往，而有利於納税人的税法則可以溯及既往。由於税收法律規範的性質比較複雜，在確認税法是否溯及既往時應針對不同的法律規範分別對待，不能一概而論。在法律實踐中“實體從舊、程序從新”是確認溯及性的一個原則，但是，我國税收實體法與程序法的界線不清且相互包涵，比如，《税收徵管法》中的法律責任屬實體法內容，而實體法中的納税期限、納税地點又屬程序法的內容。如果程序法中的屬於實體法內容也“從新”處理，則屬於典型的溯及既往，這對納税人是十分不利的。

税收法定原則在税法中適用範圍最廣、影響最大，許多其他具體原則都與其存在一定的淵源關係。因此，税收法定原則是税法原則體系中最重要的原則。但是，税法與其他法律部門單純一體的法律性質有很大的區別，税法是一個比較龐大的綜合體系，既包括實體法、程序法還包括救濟法；既包括税收立法，還包括税收執法和税收司法等等。因此，税收法定原則在不同的税法領域其作用與影響力是不同的，也存在適用範圍的某種限制。

首先，從宏觀角度看，税收法定主義對税收立法、税收執法和税收司法都有明確的約束力。比如，税收法定原則要求立法機關對税法要素(要件)通過立法予以明確規定，授權的立法範圍應有嚴格規定；要求執法機關嚴格遵從税法規定不能擅自越權和超越程序要求納税人；要求司法機關依法和事實進行判斷，沒有自由裁量權限等等。但從更深層次分析，還有税收法定原則不能適用的範圍。比如，在英美法系國家，法官在司法過程中，除依據制定法外還有判例法。並且根據不斷變化出現的新的案件會有新判例不斷產生。

其次，從税收法定原則的內容看，更適合我國税法實踐的是税收實體法和税收程序法。税收實體法和税收程序法是我國税法的基礎和主體，在這個領域税收法定原則被最大範圍、最大限度地運用。而在救濟法，特別是税收行政複議和税收行政訴訟等領域，税收法定原則適用的空間則受到一定的限制，其主要原因在於我國税法體系的不完善，還沒有制定出台税收復議與訴訟的獨立法律，在司法實踐中還要大量依據其他部門法律，如刑法、刑事訴訟法等等。

(1)税收法定原則的內容

税收法定原則主要包括課税要素法定原則、課税要素明確原則和合法性原則。課税要素法定原則是模擬刑法中的罪刑法定原則而形成的。它的主要內容是任何税收的課徵均由法律加以確定，無法律規定政府無權向法人和自然人徵税。按照通常的理解，這個原則的實質內容是法律與行政立法的關係問題。

它規定了兩個方面的內容：

第一，法律保留原則，即有關税收實體方面的一切一般的和基本的事實和要素，均必須由法律規定，而不得授權行政機關加以決定或由行政機關自行決定。授權行政機關和由其自行決定的事項，僅為具體的和個別的事項。

第二，法律優先原則，即法律的效力高於行政立法的效力，税務行政機關違反法律、超越權限所做的決定一律歸於無效；同時執法機關對於違反該原則的税收法規、規章等應拒絕予以適用。

課税要素明確原則是指凡構成課税要素的税收的課賦和徵收程序規定的內容，都必須儘量明確，而不能出現歧義，以保證執法機關能夠準確地執行税法，納税人可以預測其税收負擔的原則。

確立課税要素明確原則的理論意義在於：

第一，防止税收法律中出現過於一般或意義不明確的條款或概念。如果在税收法律中出現了上述這樣的條款或概念，對其法律解釋會被濫用，從而導致税收執法中的權力濫用，進而損害納税人的利益或損害國家的利益。

第二，為防止税收執法中的行政自由裁量權。按課税要素法定原則，税收立法權和執法權都是一種法定權力，而行政自由裁量權則是一種“自由”權力，稍有不慎則會滋生濫用行政自由裁量權，而濫用行政自由裁量權所造成的危害，絕不亞於行政違法導致的嚴重後果。因此，在税收立法中應儘可能地使所有概念和條款意義明確，表達清楚，不設置允許行政自由裁量權的條款。

但是，在税法實踐中，上述兩種情況又有其存在的客觀性。這是因為：

一是，由於漢語文字的豐富多義性、税收立法的現狀以及執法者個人素質等因素的影響，在税收立法中雖可以儘量做到不制定太過一般的條款，但使用一些意義含混不明的概念則成為不可避免的事實，如“偶然所得”、“有正當的理由”等等。因此，在立法實踐中，一方面，要儘量地少使用類似概念；另一方面，在對此類概念進行法律解釋時，要嚴格按字面解釋方法，不得隨意進行擴大解釋，更不得隨意進行類推。

二是，我國税收立法嚴重滯後造成税收執法根據不足而影響效率，這使税務機關執法中享有一定的行政自由裁量成為必然的事實。但是，對這種行政自由裁量權必須在法律上規定一定的授權範圍、嚴格的條件和具體事項等等。比如《税收徵管法》第27條就税務機關採取強制執行措施作了明確授權。授權的税務機關在行使税收自由裁量權時，就外部而言，應受合法性的限制，即行政自由裁量權必須在法律規定的範圍內，而不是沒有範圍、沒有邊際的裁量；就內部而言，應受到合理的限制，即行政自由裁量權是法律規定授予税務行政機關為實現税收目的而進行的合理判斷、選擇行為方向的自由，而不是根據利益選擇行為方式的自由，更不是任意所為。

合法性原則是指税務機關作為税收債權人及國家的代表，在課税要素充分滿足的條件下，以法律所賦予的一切必要手段，必須依法確實有效地履行其職責，使税收債務按照單行税法的税收債務內容，全面、及時、足額地履行其義務的原則。根據這一原則要求，沒有法律依據，税務機關不僅沒有自行決定減免税的自由，也沒有不收税的自由。税務機關的執法行為完全受制於法律規定，擅自開徵或停徵、減免或退補都是違法行為。

依法徵税是權力，也是義務。税務機關無權選擇納税人、更不能與納税人達成任何變更課税要素或徵税程序的協定；任何規避或違反税法的行為都是非法的和無效的；税務機關在行使税收行政執法權的過程中，在程序上也必須遵從法律規定，不得隨意增加或減少執法環節或程序。

在税收法律關係中徵納主體雙方的這種形式上的不平等關係，不是税務機關設定的，而是國家以法律形式設定的。同時，國家還會設定一系列特定的法律制度和程序來保障和維護雙方、特別是納税人的權利與義務。所以，一旦雙方就納税義務的成立與否、履行方式等發生爭議，最後的裁判權應由法院來行使，而不是税務機關，更不是其他機關。

綜上所述，税收法定原則包括課税要素、課税要素明確以及合法性3個方面的內容。日本金子宏認為“程序上的保障原則”也是法定原則的主要內容，另外還派生出“禁止溯及立法”和“保護納税者權利”等內容。

(2)税收法定原則與中國税法實踐

我國税收法制建設起步較晚，正處在亟待完善的創制階段。税收法定原則引起理論與實務界的重視還不到10年曆史。因此，税收法定原則給中國的税法實踐留下了太多的缺憾。

第一，税收立法與税收法定原則。

目前，我們已初步建立了一套較為完善的實體税法體系，但從立法角度看尚存在立法級次低、立法體制混亂、立法權限界定不清、缺乏規範、隨意性較大，從而影響了税收法定原則的貫徹與實施。主要表現在以下幾個方面：

一是憲法中未明確反映與規定税收法定原則。西方國家憲法對税收法定原則幾乎都有明確的規定，而我國憲法至今仍未明確規定，除了“公民有依照法律納税的義務”一句有關税法的含義以外，對政府機關的權力、義務、納税人的權利等等重大的需要在憲法中確認的基本原則問題均未作規定(特別是涉及徵税主體依法徵税的原則性問題也是法定原則的核心問題均未涉及)。

二是税收立法以行政立法為主，立法結構不合理，權限不規範。如前所述，科學的立法體系應以立法機關制定的税收法律為主，税收行政立法只有在授權的範疇內、指定的項目上制定相應的實施細則，處於次要地位。然而“就現行16個税種的22項立法等次而言，屬於全國人大及其常委會頒佈的法律有2項，佔9.1%；屬於國務院頒佈的行政法規有16項，佔72.7%；屬財政部頒佈的行政規章有4項，佔18.2%”這種税收立法結構與課税要素法定原則是相悖的。

三是税收立法權限缺乏嚴格界限，致使行政權力過於膨脹。我國行政機關實際立法權極為廣泛且缺乏嚴格的界限規定，如税收實體法除涉外税法外，各税種立法全由國務院完成，而且其中暫行條例中的課税要素又由國務院再授權下放財政部和國家税務總局完成。這種情況，一方面導致低級次的具體規定突破較高級次的法律原則，違反授權主體初衷，也為行政機關恣意行使權力提供了合法的空問與便利；另一方面，授權立法不能保證公民平等地參加税收決策的制定和執行過程，擴大了執法難度和成本，加大了法律社會化的難度。

第二，税收執法與税收法定原則。

税收實踐中，有法不依、執法不嚴、違法不究的現象仍然存在，嚴重地侵害了納税人的合法權益，嚴重地違背了税收法定原則。主要表現如下：

一是執法的隨意性。由於現行税法中對課税要素規定不明確，內容簡單，可操作性差，實施細則及相應規章，特別是解釋性的行政命令龐雜，這勢必擴大税務機關的自由裁量權，為其隨意解釋、隨意減免提供了便利。比如，自立章法，隨意變更税收政策，採取有悖税法的措施與辦法等等。

二是徵税程序的隨意性。受民法法系的影響，我國税法實踐中重實體法、輕程序法的現象較為普遍。比如，強調完成税收任務，忽視程序規範，實際上許多涉税糾紛是由於違反程序法而導致的。

第三，税收司法與税收法定原則。

如前所述，税收法定原則的適用範圍因税收司法自身的諸多原因而在該領域的作用大打折扣，加之具體税收司法人員專業素質的差距，使税收法定原則的實施更受到制約。

綜上所述，我國税法實踐中普遍忽視税收法定原則的現象已相當嚴峻。因此，建立合理的税收立法結構、規範立法權限；建立執法約束機制、規範執法行為；完善税務救濟法律建設、建立獨立的税務司法體系不僅僅是税收法定原則的要求，也是提高依法治國、依法治税從而提高依法執政能力水平的需要，更是建立現代化法制社會與國家的必然趨勢。

2．税法公平原則

公平原則是現代文明社會的普遍原則，它涵蓋了政治、經濟、外交、法律等幾乎所有的社會層面，而不同的層面有其具體的不同內容。比如公平原則在税收經濟層面的具體內容主要是税收負擔在納税人之間的合理、平等的分配問題；在税收法律層面的具體內容主要是税收權利、義務在徵納雙方合理、平等的分配問題。由於税收經濟和税收法律密不可分的同一關係，使得公平原則在二者之間很難準確地截然分開。

日本學者金子宏認為，税法公平原則就是“税負必須依照國民間的承擔税的能力來進行公平的分配，在各種税收法律關係中，必須公平對待每一個國民”。顯然，金子宏只注意了公平原則的税收經濟層面，即税收負擔，而忽視了公平原則的税收法律層面，即税收權利義務的公平分配。

税法上的公平原則主要包括兩個方面的內容：

一是税收權利、義務的公平；

二是税收負擔的公平。

税收負擔公平是內容，税收權利義務公平是手段，換言之，只有税收權利義務的公平，才有税收負擔的公平。因此，法律層面的公平原則應從税收權利義務、普遍納税和量能納税三個方面來理解。

(1)税收權利(力)義務對等原則。

税收法律關係是一種徵税主體與納税主體間的權利義務關係。通常情況下人們關注和強調的是徵税主體的權力和納税主體的義務，其實這是對税收法律關係，特別是對徵納雙方權利(力)義務關係的一種誤解。只有科學、完整的理解税收法律關係中的權利(力)義務關係，才能理解税收權利(力)義務的對等原則。應該從權利與義務、權利與權力、權力與責任三個方面來理解這一對等原則。

權利與義務的對等是指納税主體的權利與義務的對等性。它可以從質和量兩個方面來考察：權利義務對等性的質的內涵是指納税主體承擔的義務是以其享有的權利為前提的，即沒有權利則沒有義務；權利義務對等性的量的內涵是指納税主體承擔義務的數量應與其享受的權利多少相一致，即享有多少權利則承擔多少義務。當然這種量的對等性是相對的，不可能也沒有必要是絕對的。

權力與責任的對等是指徵税主體的權力與責任的對等性。這種對等性表現為徵税主體擁有權力的法定性和對具體執法行為應承擔的相應責任，即一方面徵税主體受法律約束，不能超越和濫用徵税權力；另一方面徵税主體要對自己的具體執法行為負責，包括行政責任和刑事責任。

權力與權利的對等是指徵税主體與納税主體法律上的對等性，即徵税主體與納税主體雙方地位上的對等。具體表現為執法過程和司法過程中雙方權力與權利運用的充分對等，徵税主體不得歧視、欺壓納税主體。

(2)普遍納税原則。

普遍納税原則是税法公平基本原則的具體原則，普遍是公平的前提，只有普遍才能平等，才能公平。因此，普遍納税原則又包括普遍原則和平等原則兩個方面，前者是質的概念，後者是量的概念。

普遍原則是指税法在對其構成要素及税收管理管轄權進行設定時，應儘量地使社會大多數成員都成為納税主體。除因國際慣例以及一定的政策目的而有特殊規定之外(例如對使領館及外交人員、公共及公益性團體事業等的税收豁免)，任何人均須根據税法的規定承擔納税義務並實際履行，不允許有不承擔納税義務的人。

平等原則是指所有納税人在税法面前都應受到相同的待遇。它包括兩個方面：一是納税人不應因其身份地位等原因而享有某種(或不享有某種)特別優惠的税收(關於超越法律之外的特權則更不允許)。二是不得實行税收歧視，納税人不得因其民族、宗教、膚色、出身、語言等而受到特別不利的税收待遇甚至税收歧視待遇。

(3)量能納税原則。

又稱負擔能力原則，是指在税收負擔上，按納税人的實際負擔能力的大小來分擔，條件相同的納税人負擔同量的税收；條件不相同的納税人負擔不同量的税收。以實際納税人負擔能力為依據，税法在設定具體的税收標準時，為貫徹公平原則，還必須注意兩個重要因素，即税基和税率問題。

税基和税率是税收實體法中兩個特定的課税要素，税基的寬窄和税率的高低，對徵納主體雙方分配所佔份額影響極大。在設置税基和税率時考慮納税人的税收負擔能力問題是各國税法普遍重視的問題，這兩個要素的設計除了考慮納税人的負擔能力以外還要考慮一定時期國家經濟運行的狀況和宏觀經濟的運行目標與政策。因此，在設計税基與税率時，納税人負擔能力不是唯一的因素。

3．税法效率原則

效率原則是現代市場經濟國家普遍遵循的原則。不同層面效率的內容不盡相同。比如，在税收經濟層面，效率原則對徵納雙方來説，其主要內容是通過合法途徑在降低徵税成本和納税成本的同時獲得最大的税收利益(徵納雙方對税收收益有不同的價值取向)；在税收法律層面，效率原則對徵納雙方來説，其主要內容是通過提高税收立法、税收執法和税收司法的運行效率，在降低徵税成本和納税成本的同時獲得最大的税收經濟效益。

經濟層面的效率和法律層面的效率既有聯繫又有區別：二者聯繫表現在目的上，都是為降低成本(廣義的成本)獲得最大的税收效益即最大限度地減輕税收對經濟發展的妨礙；二者的區別表現在手段上，經濟層面的手段主要是運用合法的經濟手段，如合理的税務籌劃等等。法律層面的手段主要是提高税收立法、税收執法和税收司法的運行時間、運行質量和運行模式等方面。

從税收與税法的實踐看，效率原則與公平原則是一對密不可分的矛盾體。研究二者關係及其政策取向的意義遠高於對二者本身的探討。

(1)公平與效率是一對矛盾體

公平原則強調量能負擔，其結果窮人相對少納税，富人相對多納税，從而會影響富人的積極性，最終會影響經濟和破壞效率原則；效率原則強調減少干擾，實現經濟的高速增長，最終可能拉大貧富差距和破壞公平原則。這是一對不可逆轉的矛盾體，處理好這一矛盾對一國經濟的發展、社會的安定具有重要意義。

(2)處理公平原則與效率原則矛盾的三種選擇

從理論上分析，處理公平與效率矛盾有三種選擇：

一是效率優先、兼顧公平；

二是公平優先、兼顧效率；

三是兼顧公平與效率。

第三種選擇魚與熊掌兼得，當然是上上策。但當生產力水平相對較低，法制建設環境相對不完善的條件下，這個選擇無疑是“空想社會主義”，無論從哪個角度分析，我國現階段均不具備兩者兼得的環境與條件。選擇效率優先還是選擇公平優先?這是必須做出的選擇。

縱觀世界經濟發展的歷史規律，通常情況下，當生產力水平處於相對較低階段時，為了增加社會財富的絕對總量，需要首先增加國家的綜合國力，提高生產力水平，這時一般的選擇是“效率優先”；當生產力處於發達階段，社會財富相對豐富貧富差距突出，為解決這一矛盾，需要首先調整社會產品在各階層的分配，這時一般的選擇是“公平優先”。

我國現階段遇到了兩難選擇：一方面從總體經濟實力看，我國尚處於發展階段；另一方面目前貧富差距又十分突出(基尼係數已突破0.45)。如果從“以人為本”、建立“和諧社會”的政治背景出發，今後一段時期內，應當選擇公平優先，以緩解社會矛盾。

税收法律具體原則又稱税法適用原則，是税法解釋和税收徵繳等具體税收部門法律適用過程中應遵從的原則，主要包括以下具體原則。

1．實質課税原則

實質課税原則是指對於一項税法規範是否適用於某一特定情況，除考慮是否符合税法規定的税收要素外，還應根據實際情況，尤其要根據是否有利經濟發展來判斷決定是否徵税的原則。實質課税原則主張從實質上考察納税人的負擔能力，在此基礎上確認納税人的税負。實質課税原則在很多國家税法中均有規定，如德國、日本、韓國等等。實質課税原則是適用於税收實體法的具體原則。

2．誠信原則

誠信原則要求徵納主體雙方在履行各自義務時，要講求誠實、信用，不得違背對方的合理期待和信任，也不得以許諾錯誤為由而反悔，故在英美法系中又稱為“禁止反言原則”和“禁止反悔原則”。該原則包括道德心理、法律規範和客觀事實三個要素。

誠信原則的運用有利保護當事人的信用價值，但該原則的運用應滿足以下條件：

一是税收行政機關對納税人提出了構成信賴對象的正式主張；

二是納税人的信賴值得保護；

三是納税人已經信賴税務機關的表示並據此已為某種行為。

誠信原則是適用於税收程序法的具體原則。

3．禁止類推適用原則

禁止類推適用原則是指當税法有漏洞時，依據税收法定原則，不允許以類推適用方法來彌補税法漏洞的原則。税法必須保持相對穩定性，不得隨意解釋和任意擴張或類推，立法的漏洞應由立法機關解決，執法機關不得由類推來解決，否則違背了法定主義基本原則。因此，禁止類推適用原則是適用於税收實體法的具體原則。

4．禁止溯及課税原則

禁止溯及課税原則要求新頒佈實施的税收實體法僅對其生效後發生的應税事實或税收法律行為產生效力，而不對其生效之前發生的應税事實或税收法律行為溯及課税。這一原則具有保障納税主體權益的作用。禁止溯及課税原則是適用於税收程序法的具體原則。

經濟活動是複雜多變的，納税人的經營方式也是多種多樣的。國家要對納税人的經營活動徵税，就要制定能夠應對複雜的經濟活動的税收制度，這就要求税收法律具有一定的彈性。這種彈性也給納税人提供了選擇的可能性。這種彈性主要包括以下幾種： ^[3] 

(一)納税人定義上的彈性

任何一種税都要對其制定的納税人給予法律的界定。這種界定，理論上包括的對象和實際包括的對象差別較大。這種差別的原因在於納税人定義的變通性，特定的納税人繳納特定的税收。納税人如果能設法證明自己不是某種税收的納税人，自然也就不必繳納這種税了。

例如，我國營業税是指對在中華人民共和國境內提供應税勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的行為按其營業額徵收的一種税。也就是説，凡是在中華人民共和國境內從事應税勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人，只要經營的項目屬於國家税法列舉的徵税項目，就得按營業收入和相應的税率繳納營業税。反過來説，如果經營的項目不屬於國家税法列舉的徵税項目，就不需要繳納營業税。

假如某企業準備將一部分不動產出售，由於該企業熟知營業税條例中規定的納税人的界定範圍，通過籌劃將銷售不動產轉化為以不動產進行投資享受被投資企業利潤分紅，幾年內所分得的紅利正好相當於不動產的銷售價格。按照税法規定，以不動產進行投資的納税人不屬於營業税的納税人範圍，從而該企業就可以不用繳納營業税。

(二)徵税範圍的彈性

徵税範圍是可大可小的，税法上往往難以準確界定。例如企業所得税是對企業的生產經營所得和其他所得徵税，“所得”的範圍就很難把握。在世界各國的税法中，所得也沒有一個統一標準。從理論上説，應納税所得額應該等於企業收入總額減去准予扣除項目金額。單從准予扣除項目金額來説，税法只是作了一系列較抽象的界定，納税人完全可以通過一定的合理的技術處理，使自己的徵税對象遊離於徵税範圍之外，或者將高税範圍內的對象轉移於低税範圍之中，從而不納或少納税。

例如企業開支的招待費有嚴格限額規定，但是對企業的會議費、佣金等並無硬性規定，日常處理中納税人其實往往把所有接待費用全部劃歸招待費，而使招待費超過限度不能在税前扣除，納税人完全可以通過對招待費與會議費等的合理劃分，使得一些招待費用在税前開支，從而減輕企業的所得税負擔。

(三)計税依據的彈性

税額的計算關鍵取決於兩個因素：一是課税對象金額，即計税依據；二是適用税率。税額就取決於計税依據金額的大小和税率的高低。納税人在既定税率前提下，計税依據愈小，税額也就愈小，納税人的税負也就愈輕。為此，納税人就會想方設法研究如何縮小計税依據，從而達到減少税額的目的。

例如，納税人自產自用應納消費税的消費品，其應納消費税額的計算，如果企業沒有同類產品的價格，就須計算組成計税價格並以組成計税價格作為計税依據。而組成計税價格與生產成本成正比，因此，納税人可考慮通過降低成本，從而降低組成計税價格，達到少納税的目的。

(四)税率的彈性

税率是税額多少的一個重要因素。當課税對象金額一定時，税率越高税額越多，税率越低税額越少。税率與税額的這種密切關係誘發納税人儘可能避開高税率，尋求低税率。税制中不同税種有不同税率，同一税種中不同税項有不同税率，以及“一種一率”和“一目一率”上的差異性。累進税率是税率彈性的重要基礎，當計税依據達到一定標準後，它適用的税率會增高或降低，並且這種增降幅度相差非常大。這就使得納税人對税率的增降非常敏感，並想方設法去使自己適用較低的税率。這種巨大的税率差異對納税人進行納税選擇具有非常大的刺激力。

(五)應納税種的彈性

從理論上説，一個具體的涉税行為應該繳納什麼税種，應該是非常確定的。納税人的涉税行為一經發生，其應繳納的税種、税率以及徵税範圍就已經確定。那麼税種的彈性在哪裏呢?

税法規定，當納税人存在混合銷售行為時，當其銷售額小於全部營業額50%時徵收營業税，當其銷售額大於全部營業額50%時徵收增值税，這樣納税人可以通過對銷售額的控制來選擇應納税的税種。

除了差異、彈性，現行的税收制度中還有很多漏洞。任何税法都不可能是盡善盡美的，也不可能對徵税中所涉及的各種問題都作出嚴密而周全的規定。税法上的缺陷和漏洞使納税人的主觀避税願望有可能通過對其適當的利用得以實現。就我國而言，税收法律方面的漏洞主要有： ^[3] 

(一)税法條文過於具體

任何具體的東西都不可能包羅萬象、完美無缺，過於具體的税法條文造成一部分應税行為遊離於税法規定之外，從而給這些應税行為的避税提供了機會。如我國目前對電子商務的徵税問題就沒有具體規定，我們無法對電子商務進行徵税。

(二)税法條文不明晰

税法有些規定過於抽象，不便於操作，這也許對納税人有利，也許對納税人不利，關鍵看納税人如何爭取對政策的理解和税務部門的支持。如現行增值税制度和消費税制度要求關聯企業商品交易按公允價格進行處理，如果出現無正當理由而價格明顯偏低的現象，税務機關有權依照有關規定對交易價格進行調整甚至對企業實施處罰。但在實際操作中，計税價格到底低到什麼程度才叫明顯偏低，標準不確定，可操作性較差。

(三)税法條文不一致

由於税收政策隨着經濟的發展總是處於調整和變化狀況，導致有些税法條文前後不一致。

(四)税法條文不嚴密

許多税收優惠條款沒有防範避税的規定，使納税人存在濫用優惠條款的可能。如我國外商投資企業和外國企業所得税制度給予外資企業超國民税收優惠待遇，許多內資企業就利用這方面的政策搞假合資企業，規避企業所得税負擔。當然這種作法是不可取的。