税收實體法

從法學的角度，税法按照內容的不同可分為税收實體法、税收程序法、税收處罰法和税務行政法。

是國家向納税人行使徵税權和納税人負擔納税義務的要件，只有具備這些要件時，納税人才負有納税義務，國家才能向納税人徵税。税收實體法直接影響到國家與納税人之間權利義務的分配，是税法的核心部分，沒有税收實體法，税法體系就不能成立。

例如《中華人民共和國企業所得税法》、《中華人民共和國個人所得税法》《中華人民共和國車輛購置税法》《中華人民共和國耕地佔用税法》《中華人民共和國煙葉税法》

税收實體法的結構具有規範性和統一性的特點，主要表現在：

一是税種與税收實體法的一一對應，一税一法。

二是税收要素的固定性。

我國税收實體法內容主要包括：流轉税法、財產税法、資源税，所得税法和行為税法。

納税義務人

納税義務人簡稱納税人，一般分為自然人和法人兩種。

實際納税過程中與納税義務人相關的概念：

1.負税人。造成納税人與負税人不一致主要是由於價格和價值背離，引起税負轉移或轉嫁造成的。

2.代扣代繳義務人。

3.代收代繳義務人。

4.代徵代繳義務人。

課税對象是構成税收實體法諸要素的基礎性要素。這是因為：第一，課税對象是一種税區別於另一種税的最主要的標誌。第二，課税對象體現着各種税的徵税範圍。第三，其他要素的內容一般都是以課税對象為基礎確定的。

1.計税依據

在表現形態上分為兩種：一種是價值形態，第二種是實物形態。

課税對象與計税依據的關係：課税對象是指徵税的目的物，計税依據是則是在目的物已經確定的前提下，對目的物據以計算税款的依據或標準;課税對象是從質的方面對徵税所作的規定，而計税依據則是份量的方面對徵税所作的規定，是課税對象昊的再現。

2.税源

税源是指税款的最終來源，或者説税收負擔的最終歸宿。

3.税目

劃分税目的目的：一是進一步明確徵税範圍，二是解決課税對象的歸類問題，並根據歸類確定税率。

税目一般可分為列舉税目和概括税目。

税率

1.概念：是應納税額與課税對象之間的比率，是計算税額的尺度，代表課税的深度，是體現税收政策的中心環節。

2.分類：

(1)比例税率：可分為產品比例税率、行業比例税率、地區差別比例税率、有幅度的比例税率。基本特點是税率不隨課税對象數額的變動而變動。

(2)累進税率：一般多在收益課税中使用，可以更有效地調節納税人的收入，正確處理税收負擔的縱向公平問題。其分類：

額累：分全額累進税率和超額累進税率。其中超額累進税率是各國普遍採用的一種税率，其計算公式為：應納税額=應税所得額×適用税率-速算扣除數

率累：分超率累進税率和超倍累進税率。

(3)定額税率：在表現形式上可分為單一定額税率和差別定額税率兩種。其基本特點是税率與課税對象的價值量脱離了聯繫，不受課税對象價值量變化的影響。

(4)其他形式的税率

名義税率與實際税率，邊際税率與平均税率，零税率與負税率。

減税、免税

1.基本形式：税基式減免、税率式減免、税額式減免。

2.分類：法定減免、臨時減免、特定減免。

3.加重納税人負擔的措施：税收附加和税收加成。

徵收制度

按納税環節的多少，將税收課徵制度分為兩類：一次課徵制和多次課徵制。

納税期限

1.納税期限的決定因素：税種的性質、應納税額的大小、交通條件。

2.納税期限的形式：按期納税、按次納税、按年計徵，分期預繳。

完善税收立法體制

現行税法的立法檔次太低，行政機關成為税收立法的主要機關，税收立法呈現立法行政化的趨勢。根據中國現行立法體制，制定税收法律有兩種情況：一是全國人民代表大會及其常務委員會進行立法，二是由全國人民代表大會及其常務委員會授權國務院進行立法。然而，目前中國税收實體法法律體系只有《外商投資企業和外國企業所得税法》和《個人所得税法》是由全國人大及其常委會以税收法律的形式制定實施的。其餘的税收法律均為全國人大及常委會授權國務院立法制定，以暫定條例方式予以頒佈實施。佔我國税收收入絕大部分的四個主體税種，即增值税、消費税、營業税、企業所得税也毫不例外。全國人大及其常委會授權國務院制定的暫行條例，雖然也具有國家法律的性質與地位。但它畢竟與“法律”有所區別。具體而言，存在着如下弊端：第一，暫行條例的對象是尚未成熟需要採用過渡的税種法，顯然其穩定性弱於法律。對於條件未完全成熟的税種以暫行條例的形式出現是毫無爭議的，但在條件成熟後應將其上升為法律；對於制定時條件已成熟的税種，一開始就應以法律的形式頒佈實施。目前我國頒佈實施的暫行條例最短的有5~6年的歷史，最長的已達50年。大量的暫行條例以及暫行條例的長期存在為政府課税的隨意性提供了方便，成為違背税收法律主義原則的温牀。第二，行政機關立法極易造就缺乏權力制約機制的“自定章程自已執行”的怪胎。而在税收法律之外的税收法規、税收規章的立法檔次更是令人憂心忡忡。根據中國現行“統一税收”的税收立法原則，目前僅有海南省及民族自治地區可以按照全國人大授權立法的規定，在遵循憲法、法律和行政法規的原則基礎上，制定有關税收的地方性法規。除此之外，其它的省市一般都無權自定地方性税收法規。因此，中國税收法規、規章的立法者絕大部分是行政機關，更確切的説是地方行政機關。它們基於自身政治經濟目的的變化需要，隨意變更法規、規章體現的更為淋漓盡致。

加強納税人權利與地位的保護

中國是一個“強政府、弱社會”的特殊國度，崇尚權力，慣於服從政府安排的理念已深入骨髓，中國社會存在着“義務本位”的路徑依賴。現行憲法中關於税法問題的唯一規定，第56條即是中國納税義務觀的集中反映。建立在這一納税義務觀的基礎之上，在中國税收法律關係中，納税人的權利被忽略，徵税機關的權力被重視。讓我們來看看現行税收法律中，關於納税者權利的規定：申請領購發票權；申請延期申報權；申請延期繳納税款權；申請減税、免税權；申請多繳納税款的退税權；索取完税憑證權；索取收據或清單權；要求保密權；對非法税務執法行為拒查（付）權；追索賠償權；對行政處罰的陳述、申辯權；申請複議和訴訟；舉報權。任何單位和個人都有權檢舉違反税收法律、行政法規的行為。這些權利均是基於納税義務而產生並保證其得以實現的必要條件，且僅侷限於税收徵納關係中，不是納税人權利的完整表達。

完善税收實體法體系的結構

1　內外税制的進一步統一

改革開放初期，為吸引外資，中國在税收課徵方面採用內税和外税兩套制度。經過1994年的税制改革，初步形成了內外統一的税制模式，但這種統一併非徹底。在現行税收法中，仍存在着一種課税兩種税收實體法或税費並存的現象。以企業所得的課税為例，目前中國的內資企業適用《企業所得税法暫行條例》，外資投資企業和外國企業適用《外商投資企業和外國企業所得税法》。雖然內外資企業所得税都是33%，但由於減免税優惠和税前列支標準項目的不同，使實際税負差別很大，這不僅違背了WTO的國民待遇原則，而且更為重要的是使內資企業在市場競爭中處於劣勢。因此，在改革外開放日益深化，在加入WTO的新經濟形勢之下，應進一步統一內外税制。

2　由價內税轉為價外税

我國目前仍以商品勞務的流轉額課税的税種為主體税種，且這種狀況也許並不會因為所得税佔比重的日益增長而改變。所得税制度之所以成為世界各經濟發達國家的主體税種是因為它能有效的規避傳統流轉税對社會分工的阻礙以及對資源有效配置的干擾，而這已經因增值税制的產生和所得税本身在貫徹公平主義原則方面的侷限性自然消滅，因此完善我國的流轉税制度理應成為税收法律體系改革的重要內容。我國自建國以來直至現在，流轉税大部分採用價內税的形式。雖然採用價內税税收的負擔比較隱蔽，便於國家取得財政收入，但由於價內税易造成重複課税，因此它是以阻礙社會分工和社會化大生產以及造成效率損失為代價的，故而不可取。由價內税轉向價外税，最終建立起中國的流轉税制度應當成為此次改革的重要舉措之一。

税種改革

對税種的改革我們不妨從以下方面着手：第一，完善中央與地方的税種劃分。在税種劃分方面，我國選擇了比集中式、分散式更為合理且為世界上大多數國家所採用的複合式。但由於我們採取的是非規範模式，從而一方面導致地方税種雖多但税源零星分散，缺乏對地方財力税收的體系。另一方面使得中央與地方的分税十分不規範。企業所得税、資源税、營業税、城建税都不是真正意義上的地方税，倒象共享税，帶有明顯的行政隸屬關係的烙印。真正的分税，拿企業所得税來説，應該是各級政府按照法定的標準對同一企業徵收企業所得税，而不是一個企業只單獨向某級政府繳納企業税，這也有利於割斷企業與政府的關係。因此我們在税種劃分的模式上應由非規範的複合模式轉向規範的複合模式。第二，完善實體税法中主體税種的內容。①增值税。增值税的最大特點是有利於實現税收中性的立法目的，且增值税的徵税範圍理應隨着經濟的發展而不斷擴大和完善，因此目前我們應擴大增值税的徵税範圍。同時建議改“生產型”增值税為“收入型”增值税。②消費税。擴大消費税的徵收範圍，且可適當提高某些商品的税率，徵收對象是比較高檔的消費品。當前我國貧富分化正日益擴大，許多高檔消費只有富人才可能消費，改革消費税有利於對社會收入分配不均進行調節。③個人所得税。個人所得税的税制模式主要有三種，即分類所得税制，綜合所得税制，分類綜合所得税制。由於分類綜合所得税制擯棄了分類所得税制和綜合所得税制兩種模式的缺點而吸收了它們的優點，從而成為當今世界各國普遍採用的一種模式。我國目前採用的分類所得税制，其弊端日益顯露。就此問題學者們基本上達成了共識，即由分類所得税向分類所得税制轉變，簡化税率，統一扣除項目。 ^[1]