企業所得税税前扣除辦法

總則

第一條　根據《中華人民共和國企業所得税暫行條例》及其實施細則（以下簡稱 “條例 ”、 “細則 ”）的規定精神，制定本辦法。

第二條　條例第四條規定納税人每一納税年度的收入總額減去准予扣除項目後的餘額為應納税所得額。准予扣除項目是納税人每一納税年度發生的與取得應納税收入有關的所有必要和正常的成本、費用、税金和損失。

第三條　納税人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據；合法是指符合國家税收規定，其他法規規定與税收法規規定不一致的，以税收法規規定為準。

第四條　除税收法規另有規定者外，税前扣除的確認一般應遵循以下原則：

（一）權責發生制原則。即納税人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除。

（二）配比原則。即納税人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。納税人某一納税年度應申報的可扣除費用不得提前或滯後申報扣除。

（三）相關性原則。即納税人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應税收入相關。

（四）確定性原則。即納税人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。

（五）合理性原則。即納税人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。

第五條　納税人發生的費用支出必須嚴格區分經營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發生當期直接扣除，必須按税收法規規定分期折舊、攤銷或計入有關投資的成本。

第六條　除條例第七條的規定以外，在計算應納税所得額時，下列支出也不得扣除：

（一）賄賂等非法支出；

（二）因違反法律、行政法規而交付的罰款、罰金、滯納金；

（三）存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家税收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金；

（四）税收法規有具體扣除範圍和標準（比例或金額），實際發生的費用超過或高於法定範圍和標準的部分。

第七條　納税人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納税人發生合併、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在税收上已確認實現的，可按經評估確認後的價值確定有關資產的成本。

成本

第八條　成本是納税人銷售商品（產品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等）、提供勞務、轉讓固定資產、無形資產（包括技術轉讓）的成本。

第九條　納税人必須將經營活動中發生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。直接成本是可直接計入有關成本計算對象或勞務的經營成本中的直接材料、直接人工等。間接成本是指多個部門為同一成本對象提供服務的共同成本，或者同一種投入可以製造、提供兩種或兩種以上的產品或勞務的聯合成本。

直接成本可根據有關會計憑證、記錄直接計入有關成本計算對象或勞務的經營成本中。間接成本必須根據與成本計算對象之間的因果關係、成本計算對象的產量等，以合理的方法分配計入有關成本計算對象中。

第十條　納税人的各種存貨應以取得時的實際成本計價。納税人外購存貨的實際成本包括購貨價格、購貨費用和税金。

計入存貨成本的税金是指購買、自制或委託加工存貨發生的消費税、關税、資源税和不能從銷項税額中抵扣的增值税進項税額。

納税人自制存貨的成本包括製造費用等間接費用。

第十一條　納税人各項存貨的發出或領用的成本計價方法，可以採用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等。如果納税人正在使用的存貨實物流程與後進先出法相一致，也可採用後進先出法確定發出或領用存貨的成本。納税人採用計劃成本法或零售價法確定存貨成本或銷售成本，必須在年終申報納税時及時結轉成本差異或商品進銷差價。

第十二條　納税人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如確需改變的，應在下一納税年度開始前報主管税務機關批准。否則，對應納税所得額造成影響的，税務機關有權調整。

第十三條　費用是指納税人每一納税年度發生的可扣除的銷售費用、管理費用和財務費用，已計入成本的有關費用除外。

第十四條　銷售費用是應由納税人負擔的為銷售商品而發生的費用，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售佣金（能直接認定的進口佣金調整商品進價成本）、代銷手續費、經營性租賃費及銷售部門發生的差旅費、工資、福利費等費用。

從事商品流通業務的納税人購入存貨抵達倉庫前發生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等購貨費用可直接計入銷售費用。如果納税人根據會計核算的需要已將上述購貨費用計入存貨成本的，不得再以銷售費用的名義重複申報扣除。

從事房地產開發業務的納税人的銷售費用還包括開發產品銷售之前的改裝修復費、看護費、採暖費等。

從事郵電等其他業務的納税人發生的銷售費用已計入營運成本的不得再計入銷售費用重複扣除。

第十五條　管理費用是納税人的行政管理部門為管理組織經營活動提供各項支援性服務而發生的費用。管理費用包括由納税人統一負擔的總部（公司）經費、研究開發費（技術開發費）、社會保障性繳款、勞動保護費、業務招待費、工會經費、職工教育經費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產攤銷（含土地使用費、土地損失補償費）、礦產資源補償費、壞帳損失、印花税等税金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本（諮詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標註冊費等），以及向總機構（指同一法人的總公司性質的總機構）支付的與本身營利活動有關的合理的管理費等。除經國家税務總局或其授權的税務機關批准外，納税人不得列支向其關聯企業支付的管理費。

總部經費，又稱公司經費，包括總部行政管理人員的工資薪金、福利費、差旅費、辦公費、折舊費、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷等。

第十六條　財務費用是納税人籌集經營性資金而發生的費用，包括利息淨支出、匯兑淨損失、金融機構手續費以及其他非資本化支出。

薪金支出

第十七條　工資薪金支出是納税人每一納税年度支付給在本企業任職或與其有僱傭關係的員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受僱有關的其他支出。

地區補貼、物價補貼和誤餐補貼均應作為工資薪金支出。

第十八條　納税人發生的下列支出，不作為工資薪金支出：

（一）僱員向納税人投資而分配的股息性所得；

（二）根據國家或省級政府的規定為僱員支付的社會保障性繳款；

（三）從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出（包括職工生活困難補助、探親路費等）；

（四）各項勞動保護支出；

（五）僱員調動工作的旅費和安家費；

（六）僱員離退休、退職待遇的各項支出；

（七）獨生子女補貼；

（八）納税人負擔的住房公積金；

（九）國家税務總局認定的其他不屬於工資薪金支出的項目。

第十九條　在本企業任職或與其有僱傭關係的員工包括固定職工、合同工、臨時工，但下列情況除外：

（一）應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理髮室、幼兒園、託兒所人員；

（二）已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；

（三）已出售的住房或租金收入計入住房週轉金的出租房的管理服務人員。

第二十條　除另有規定外，工資薪金支出實行計税工資扣除辦法，計税工資扣除標準按財政部、國家税務總局的規定執行。

第二十一條　經批准實行工效掛鈎辦法的納税人向僱員支付的工資薪金支出， 飲食服務行業按國家規定提取併發放的提成工資，可據實扣除。

折舊攤銷

第二十二條　納税人經營活動中使用的固定資產的折舊費用、無形資產和遞延資產的攤銷費用可以扣除。

第二十三條　納税人的固定資產計價按細則第三十條的規定執行。固定資產的價值確定後，除下列特殊情況外，一般不得調整：

（一）國家統一規定的清產核資；

（二）將固定資產的一部分拆除；

（三）固定資產發生永久性損害，經主管税務機關審核，可調整至該固定資產可收回金額，並確認損失；

（四）根據實際價值調整原暫估價值或發現原計價有錯誤。

第二十四條　納税人固定資產計提折舊的範圍按細則第三十一條的規定執行。除另有規定者外，下列資產不得計提折舊或攤銷費用：

（一）已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房週轉金的住房；

（二）自創或外購的商譽；

（三）接受捐贈的固定資產、無形資產。

第二十五條　除另有規定者外，固定資產計提折舊的最低年限如下：

（一）房屋、建築物為20年；

（二）火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；

（三）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、傢俱等為5年。

第二十六條　對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處於震動、超強度使用或受酸、鹼等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或採取加速折舊方法的，由納税人提出申請，經當地主管税務機關審核後，逐級報國家税務總局批准。

第二十七條　納税人可扣除的固定資產折舊的計算，採取直線折舊法。

第二十八條　納税人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程中發生的相關費用。

納税人自行研製開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費直接扣除的，該項無形資產使用時，不得再分期攤銷。

第二十九條　納税人為取得土地使用權支付給國家或其他納税人的土地出讓價款應作為無形資產管理，並在不短於合同規定的使用期間內平均攤銷。

第三十條　納税人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應併入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。

第三十一條　納税人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納税人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值；如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短於5年的期間內平均攤銷。

符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：

（一）發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；

（二）經過修理後有關資產的經濟使用壽命延長二年以上；

（三）經過修理後的固定資產被用於新的或不同的用途。

第三十二條　納税人對外投資的成本不得折舊或攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產時，從取得的財產轉讓收入中減除，據以計算財產轉讓所得或損失。

借款租金

第三十三條　借款費用是納税人為經營活動的需要承擔的、與借入資金相關的利息費用，包括：

（一）長期、短期借款的利息；

（二）與債券相關的折價或溢價的攤銷；

（三）安排借款時發生的輔助費用的攤銷；

（四）與借入資金有關，作為利息費用調整額的外幣借款產生的差額。

第三十四條　納税人發生的經營性借款費用，符合條例對利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用後發生的借款費用，可在發生當期扣除。納税人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出佔用資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。

第三十五條　從事房地產開發業務的納税人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。

第三十六條　納税人從關聯方取得的借款金額超過其註冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在税前扣除。

第三十七條　納税人為對外投資而借入的資金髮生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納税人的經營性費用在税前扣除。

第三十八條　納税人以經營租賃方式從出租方取得固定資產，其符合獨立納税人交易原則的租金可根據受益時間，均勻扣除。

第三十九條　納税人以融資租賃方式從出租方取得固定資產，其租金支出不得扣除，但可按規定提取折舊費用。 融資租賃是指在實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。

符合下列條件之一的租賃為融資租賃：

（一）在租賃期滿時，租賃資產的所有權轉讓給承租方；

（二）租賃期為資產使用年限的大部分（75%或以上）；

（三）租賃期內租賃最低付款額大於或基本等於租賃開始日資產的公允價值。

招待費

第四十條　納税人每一納税年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以後納税年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在税前扣除。納税人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家税務總局批准。

第四十一條　納税人申報扣除的廣告費支出應與贊助支出嚴格區分。納税人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：

（一）廣告是通過經工商部門批准的專門機構製作的；

（二）已實際支付費用，並已取得相應發票；

（三）通過一定的媒體傳播。

第四十二條　納税人每一納税年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5 ‰範圍內，可據實扣除。

第四十三條　納税人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例範圍內，可據實扣除：

全年銷售(營業)收入淨額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營業)收入淨額的5 ‰；全年銷售(營業)收入淨額超過1500萬元的，不超過該部分的3 ‰。

第四十四條　納税人申報扣除的業務招待費，主管税務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的，不得在税前扣除。

壞帳損失

第四十五條　納税人發生的壞帳損失，原則上應按實際發生額據實扣除。經報税務機關批准，也可提取壞帳準備金。提取壞帳準備金的納税人發生的壞帳損失，應衝減壞帳準備金；實際發生的壞帳損失，超過已提取的壞帳準備的部分，可在發生當期直接扣除；已核銷的壞帳收回時，應相應增加當期的應納税所得。

第四十六條　經批准可提取壞帳準備金的納税人，除另有規定者外，壞帳準備金提取比例一律不得超過年末應收帳款餘額的5 ‰。計提壞帳準備的年末應收帳款是納税人因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客户或接受勞務的客户收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應收帳款包括應收票據的金額。

第四十七條　納税人符合下列條件之一的應收帳款，應作為壞帳處理：

（一）債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩餘財產確實不足清償的應收帳款；

（二）債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收帳款；

（三）債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收帳款；

（四）債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償的應收帳款；

（五）逾期3年以上仍未收回的應收帳款；

（六）經國家税務總局批准核銷的應收帳款。

第四十八條　納税人發生非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來帳款，不得提取壞帳準備金。關聯方之間往來帳款也不得確認為壞帳。

扣除項目

第四十九條　納税人為全體僱員按國家規定向税務機關、勞動社會保障部門或其指定機構繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費，按經省級税務機關確認的標準交納的殘疾人就業保障金，按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，可以扣除。

第五十條　納税人為其投資者或僱員個人向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保障以外為僱員投保的補充保險，不得扣除。

第五十一條　納税人繳納的消費税、營業税、資源税、關税和城市維護建設費、教育費附加等產品銷售税金及附加，以及發生的房產税、車船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。

第五十二條　納税人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、 董事會費，主管税務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則，不得在税前扣除。

差旅費的證明材料應包括：出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。

會議費證明材料應包括：會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等。

第五十三條　納税人發生的佣金符合下列條件的，可計入銷售費用：

（一）有合法真實憑證；

（二）支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納税人或個人（支付對象不含本企業僱員）；

（三）支付給個人的佣金，除另有規定者外，不得超過服務金額的5%。

第五十四條　納税人實際發生的合理的勞動保護支出，可以扣除。勞動保護支出是指確因工作需要為僱員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降温用品等所發生的支出。

第五十五條　納税人發生的資產盤虧、報廢淨損失，減除責任人賠償和保險賠款後的餘額，經主管税務機關審核可以扣除。納税人出售職工住房發生的財產損失不得扣除。

第五十六條　納税人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費可以扣除。

附則

第五十七條　根據本辦法和有關税收規定，需經税務機關審核批准後在税前扣除的事項，省級税務機關可以作出規定，要求納税人在上報税務機關審核批准時，附送中國註冊税務師或註冊會計師的審核證明。

第五十八條　本辦法自2000年1月1日起執行。

第五十九條　以前的有關規定與本辦法不一致的，按本辦法執行。本辦法未規定的事項，按有關規定執行。

自2008年兩税合併實施後，《國家税務總局關於印發的通知》（國税發[2000]84號）被廢止失效，而新企業所得税法第八條中對於税前扣除的規定卻極為簡單： “企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、税金、損失和其他支出，准予在計算應納税所得額時扣除。”這一規定在2008年引起了造成了諸多税企爭議。何謂合理？何謂與取得收入有關？這讓跨國企業的財税經理人們大感躊躇。有鑑於此，國家税務總局擬在2014年發佈《企業所得税税前扣除管理辦法》。鉑略諮詢於2012年12月舉辦了該辦法的前瞻會議，向Linked-F會員宣講該辦法中可能出現的原則。以下原則可能會出現在未來新的企業所得税税前扣除管理辦法中：

（一）税法優先原則：在計算應納税所得額時，企業財務、會計處理辦法與税收法律法規的規定不一致的，應當依照税收法律法規的規定計算。（鉑略注：《企業所得税法》第二十一條規定）

例如，職工福利費的範圍，在財務部和國税函都有相關的規定且不一致，而國家税務總局在税務答疑時就明確了，在所得税上按照國税函的文件處理；在會計處理上按照財政部財通的文件。如果不一致，就按照税法的標準。

在實務操作中還一定要注意税法優先原則在其他方面的體現，如合同中寫明股權轉讓產生的個人所得税由個人負擔，但是由對方承擔這部分費用，在實際操作中，如果沒有繳納個人所得税，税務部門還是會找個人承擔責任。

（二）税法協調原則：對企業依據財務會計制度規定，並實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得税法》和有關税收法規規定的税前扣除範圍和標準的，應按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得税前扣除，計算其應納税所得額。《國家税務總局公告2012年第15號》

（三）税法空白原則：税收法律法規和國務院財政、税務主管部門未明確規定的具體扣除項目，在不違反税前扣除基本原則的前提下，按國家財務、會計規定計算。

例如，關於勞保支出，目前只是規定了具體的扣除明細範圍，但是沒有扣除標準，那麼企業就可以按照國家財務、會計的規定計算。

（一）備案制：會計政策變更、會計估計變更、重大會計差錯更正情形，應當將變更或更正的性質、內容和原因等在變更年度的所得税彙算清繳前報主管税務機關備案。

從目前減輕納税人辦事流程的政策方向上，應儘量減少備案，而採取增加企業信譽的制度。

（二）合理性：企業的會計政策變更、會計估計變更應當具有合理的商業目的，且不以減少、免除、推遲繳納税款為主要目的。對有證據表明企業濫用會計政策或會計估計造成減少、免除、推遲繳納税款的，税務機關有權進行合理調整。

税務機關既是政策的制定者，也是政策的執行者，所謂的“合理”對於税務機關的操作空間比較大，而對於納税人就比較難把握。例如固定資產的折舊年限，企業在剛成立時往往會將折舊年限拉長，以減少當期的成本和費用，不然可能當年的税收都不能彌補虧損；而在盈利時，就將折舊年限縮短，折舊變大，成本增加，納税變少，這種情況税務機關就會對企業進行調整。

企業的會計政策變更、會計估計變更應當具有合理的商業目的，商業目的較為典型的例子就是財務軟件，應該是記入當期費用還是無形資產？無形資產的折舊年限最低是十年以上，而財務軟件又具有無形資產的性質，但如果具有合理的商業目的，企業也可以將折舊年限縮短到兩年，但需要進行備案。

（三）時效性：對企業以前年度實際在財務會計處理上已確認且已按規定在税前扣除的各項支出，因會計政策變更採用追溯調整法進行調整的，會計政策變更累積影響數中影響前期損益的各項支出調整金額，應直接調整變更當期應納税所得額，不得追補確認在業務支出發生年度扣除。

和國家税務總局公告[2012]年15號文意思類似，以前年度已經發生的各項支出並且已經在税前扣除，因政策變更需要對以前的東西進行調整，例如2014年政策變更，如果變更影響的是2013年，就調整2013年的當期應納税所得額，如果是虧損的，就將當年的虧損額進行調整，將來在彌補的時候做適當的變化；如果已經多繳納了税金，不能退税，只能在未來的年限內抵税。

（四）可追性：對企業以前年度實際在財務會計處理上已確認且已按規定在税前扣除的各項支出，企業採用追溯重述法進行會計差錯更正的，在有關税收政策規定的税前扣除範圍和標準內，其更正金額允許追補調整業務支出發生年度的應納税所得額，但追補調整期限應符合税收徵管法的規定。

以前調整的應納税額可以有追補的年限，按照現在的規定一般是五年以內，而在討論稿中沒有具體的規定，只是給了一個框架。

（五）一致性：企業在年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間發生的涉及税前扣除的調整事項（包括會計政策、估計變更和會計差錯更正等），如發生於報告年度所得税彙算清繳之前，應調整報告年度的應納税所得額；如發生於報告年度所得税彙算清繳之後，作為本年度的納税調整事項，相應調整本年度應納税所得額。

例如：在2013年所得税彙算清繳時補繳的税金，那麼肯定是在2014年的2月到5月補繳，那麼這個怎麼入賬？根據會計準則，如果前期的會計差錯更正，如不具有重大的影響，可以記入當期，如果具有重大的影響，進行全年度損益調整，而這裏和會計上的處理一致。 ^[2]