會計估計變更

企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由於取得新信息、積累更多經驗以及後來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。

企業應當根據企業會計準則的規定，結合本企業的實際情況，確定會計估計，經股東大會或董事會、經理（廠長）會議或類似機構批准，按照法律、行政法規等的規定報送有關各方備案。企業的會計估計一經確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行上述程序，並按企業會計準則的規定處理。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬於差錯，按前期差錯更正的規定進行會計處理。

通常情況下，企業可能由於以下原因而發生會計估計變更：

（一）賴以進行估計的基礎發生了變化。企業進行會計估計，總是依賴於一定的基礎。如果其所依賴的基礎發生了變化，則會計估計也應當作出改變。例如，企業某項無形資產的攤銷年限原定為10年，以後發生的情況表明，該資產的收益年限已不足10年，則應適當調減攤銷年限。

（二）取得了新的信息，積累了更多的經驗。企業進行會計估計是就現有的資料對未來所做的判斷，隨着時間的推移，企業有可能取得新的信息、積累更多的經驗，在這種情況下，也需要對會計估計重新修訂。例如，企業原根據當時能夠得到的信息，對應收款項按其餘額的5%計提壞賬準備。現掌握了新的信息，判定不能收回的應收款項比例已達15%，企業改按15%的比例計提壞賬準備；又如，企業原對固定資產採用年限平均法按15年計提折舊，後來根據新的信息，固定資產經濟使用壽命不足15年，只有10年，企業改按10年採用年限平均法計提固定資產折舊。

會計估計變更應當採用未來適用法，即在會計估計變更當期及以後期間，採用新的

會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調整以前的報告結果。

為了使不同期間的財務報表能夠可比，如果以前期間的會計估計變更的影響數計入了日常經營活動損益，則以後期間也應計入日常經營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數計入特殊項目，則以後期間也應計入特殊項目。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。如，企業原按應收款項餘額的5%提取壞賬準備，由於企業不能收回應收款項的比例已達 10%，則企業改按應收款項的10%提取壞賬準備。既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。如，應計提折舊的固定資產，其有效使用年限或預計淨殘值的估計發生的變更，常常影響變更當期資產以後使用年限內各個期間的折舊估計變更。如果不易區別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應視為會計估計變更，並按會計估計變更的核算方法進行處理。例如，某公司原對無形資產的成本按照其預計使用年限分期攤銷，但公司近年發現該無形資產已不能給公司帶來經濟利益，因此決定所有未攤銷成本全部列為當期費用看，屬於會計政策變更；如果從其成本分攤期限由若干年改為一年看，則屬於會計估計變更。對這類業務，將其視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。

由於會計分期和貨幣計量的制約，按照權責發生制原則的要求，在確認、計量低度不確定性經濟業務時，必然要對尚在延續中、其結果不確定的低度不確定性經濟業務予以估

計入帳。低度不確定性經濟業務的估計主要涉及兩個方面的問題：一是估計過程中會計政策和會計方法的選擇；二是期後會計估計數字的更正，即會計估計變更。

新頒佈的《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中指出“企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由於取得新的信息、積累更多的經驗以及後來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。會計估計變更，是指由於資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的帳面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。”可見，會計估計的變更，是對由於取得新的信息、積累更多的經驗以及發生新的情況，而對原會計估計的結果所作的修訂行為。

重要會計估計是指公司依據《企業會計準則》等的規定，應當在財務報表附註中披露的重要的會計估計，包括：

1．存貨可變現淨值的確定；

2．採用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定；

3．固定資產的預計使用壽命與淨殘值；固定資產的折舊方法；

4．生物資產的預計使用壽命與淨殘值；各類生產性生物資產的折舊方法；

5．使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與淨殘值；

6．可收回金額按照資產組的公允價值減去處置費用後的淨額確定的，確定公允價值減去處置費用後的淨額的方法；

可收回金額按照資產組預計未來現金流量的現值確定的，預計未來現金流量及其折現率的確定；

7．合同完工進度的確定；

8．權益工具公允價值的確定；

9．債務人債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件後債務的公允價值的確定；

債權人債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件後債權的公允價值的確定；

10．預計負債初始計量的最佳估計數的確定；

11．金融資產公允價值的確定；

12．承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現融資收益的分配；

13．探明礦區權益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開採活動相關的輔助設備及設施的折舊方法；

14．非同一控制下企業合併成本的公允價值的確定；

15．其他重要會計估計。

按照企業會計準則的規定，會計差錯，指在會計核算時，由於計量、確認、記錄等方面出現的錯誤。相關的概念是重大會計差錯，指企業發現的使公佈的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。而會計估計，指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

由於企業經營活動中內在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎發生了變化，或者由於取得新的信息、積累更多的經驗以及後來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更時，應對變更當期和未來期間發生的交易或事項採用新的會計估計進行處理。會計估計的變更，如果僅影響變更當期，會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的相關項目中；如果既影響變更當期又影響未來期間，會計估計變更的影響數應計入變更當期和未來期間與前期相同的相關項目中。與會計估計不同的是，本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期淨損益，其他相關項目也應作為本期數一併調整；如不影響損益，應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一併調整，如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。

《企業會計準則——中期財務報告》第11條規定：“企業財務報告的頻率不應當影響其年度結果的計量，因此，中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎。如果會計年度內以前中期的會計報表項目在以後中期發生了會計估計變更，則在以後中期會計報表中應當反映這種會計估計變更的金額，但對以前中期財務報告中已經反映的金額不再作調整”。我們知道，上市公司的信息披露是按照一季度、半年度和三季度報告進行中期報告披露的。按照前述規定，年底或者次年年初再作出會計估計變更，披露的信息不能再調整，只能採用未來適用法，在從變更當月開始執行，不能作為會計估計變更從當年年初開始執行。

上述是從一般原理的角度所做的分析，在實際工作中，還可能存在另外一些情況，可以將定期報告披露後，再次進行會計估計變更可以概括為三種情形：

1、公司董事會和管理層進行會計估計時是根據所有知悉信息進行判斷的，以後又瞭解新的信息才進行修正的；

2、公司董事會和管理層主觀故意遺漏有關信息只對有關事項做不準確會計估計，事後又根據當時遺漏的信息，對於會計估計進行更正的；

3、有權機構在事後的監管過程中發現董事會和管理層在當時進行會計估計時應當知悉相關信息，並據此要求公司對相關會計估計進行更正的。

新頒佈的《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中指出：“企業對會計估計變更應當採用未來使用法處理。會計估計變更能僅影響變更當期的，其影響數應當在

變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。”

對本期會產生重大影響，或預計對以後各期會產生重大影響的會計估計變更的性質和金額，應加以披露。如果不易確定金額，則應説明這一事實。具體來説，針對企業的會計估計變更應在會計報表附註中披露：

（1）會計估計變更的內容和理由。主要包括會計估計變更的內容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因；

（2）會計估計變更的影響數。主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額；

（3）會計估計變更的影響數不能確定的理由。

因此會計估計的本質是基於會計分期、權責發生制和配比原則，對不確定經濟事項在其影響的會計期間內對會計報表影響的跨期分配，併為每一個會計期間確定一個具體的會計報表數據。這類跨期分配不會涉及到對會計確認三要素及會計計量要素的重新選擇，只會影響到各期會計報表項目金額的最終確定。會計估計是對報表項目計量中不確定事項在涉及的會計期間之間進行量化的過程，可靠的會計估計是會計要素確認的前提條件之一。

會計估計變更應採用未來適用法處理，即在會計估計變更當期及以後期間，採用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調整以前期間的報告結果。

1.如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應於當期確認。

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的，影響在當期及以後各期確認。例如，固定資產的使用壽命或預計淨殘值的估計發生的變更，常常影響變更當期及資產以後使用年限內各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應於變更當期及以後各期確認。

會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的項目中。

3.企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

企業應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，並按照不同的方法進行相關會計處理。

(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

企業應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。

1.以會計確認是否發生變更作為判斷基礎。《企業會計準則——基本準則》規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環節。—般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。會計確認、計量的變更一般會引起列報項目的變更。

2.以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎。《企業會計準則—基本準則》規定了歷史成本、重置成本、可變現淨值、現值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

3.以列報項目是否發生變更作為判斷基礎。《企業會計準則第30號——財務報表規定了財務報表項目應採用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。當然，在實務中，有時列報項目的變更往往伴隨着會計確認的變更或者相反。

4.根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數值所採用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

總之，在單個會計期間，會計政策決定了財務報表所列報的會計信息和列報方式;會計估計是用來確定與財務報表所列報的會計信息有關的金額和數值。

(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法

企業可以採用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析並判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更。當至少涉及其中一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更;不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。