會計政策

1．利益的共享性

企業的財務會計應向其相關的利益各方(包括政府、現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、顧客等)充分披露其會計信息。而這些利益相關方與企業彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業的利益相關性更低。政府為了平衡各相關方的利益並使其制定的準則、制度能使各利益方早日順利接受，從而使制定後的執行成本降低，因此政府就會放寬準則中對一些經濟業務事項的會計處理限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。

2．企業會計實務的多樣性與複雜性

由於企業所處的環境千差萬別，企業的經營規模、經營狀況各不相同，為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發，最恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，準則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統一性的同時還需要一定的靈活性，允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多地進行職業判斷的餘地。

3．會計計量與報告中的主觀性

會計計量與報告過程是人們主觀地期望以貨幣計量為手段，採用一些特定的專門方法，對會計對象加以反映以提供相關可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀判斷，這表現為人們可能對同一經濟業務事項會有不同的看法，從而產生不同的會計觀點，並提出不同的處理意見，也由此就產生了會計政策。

會計政策的具體內容和披露

具體會計準則《企業會計政策及會計政策和會計估計變更》的徵求意見稿中規定：企業選用會計政策，主要涉及下列具體內容:

①綜合性會計政策：合併政策（包括企業合併和合併會計報表）、外幣業務（包括外幣業務處理及外幣報表的折算）、估價政策、租賃、税收。利息、長期工程合同、結帳後事項；

②資產項目：應收款項、存貨計價、投資、固定資產計價及折舊、無形資產計價及攤銷、遞延資產的處理；

③負債項目：應付項目、或有事項和承諾事項、退休金；

④損益項目：收入確認、修理和更新支出、財產處理損益、非常損益；

⑤其他。我們認為，研究與開發、衍生金融工具、費用分配方法、成本計算方法等也是構成企業會計政策的重要方面。

當然，以上所列示的並非全部，亦非適用於任何企業。企業很可能僅有幾項會計政策與以上項目有關，但如果相關的會計政策並非重大，也可以不予揭示。

關於會計政策的披露，該徵求意見稿規定：企業採用的全部重大會計政策，應當在會計報表附註中集中説明；特殊行業還應當説明該行業特有業務的會計政策；會計政策變更也應揭示；會計政策的披露，不得用於糾正會計報表本身的錯誤。我們認為，企業在財務情況説明書中披露會計政策，將是更有效的方法，因為它能克服會計報表附註零亂分散、拘於篇幅的缺陷，能夠集中、系統、詳細地揭示本企業的會計政策及其變更，便於增進對會計報表信息的理解和利用。

會計政策的選擇應考慮的因素

影響企業選擇會計政策的主要因素包括以下幾個方面：

1．國家法規和經濟政策

企業必須在會計法規允許的範圍內選擇會計政策，同時要考慮諸如商法、税法、公司法、證券法、銀行法等經濟法規的影響，尤其要考慮因會計政策對企業税負的影響；國家宏觀經濟政策也會影響企業的會計政策，如國家支持的新興產業往往會享受一定的優惠政策，這將直接影響到固定資產折舊政策、研究與開發會計政策的選擇。

2．經濟形勢與對外經貿往來

宏觀經濟不景氣，通貨膨脹嚴重時，選擇會計政策應考慮經營安全的需要，謹慎從事，採取各種建立準備金或改變計價方法等抵禦風險的會計政策；而經濟形勢一旦好轉，市場趨旺，通貨趨於穩定時，選擇會計政策就可以相應大膽些，避免過於穩健保守的會計政策。對外經貿往來對會計政策的影響，集中體現在外幣業務會計政策上。

3．企業組織形式與資本結構

企業組織形式主要有獨資、合夥、公司制三種形式，其中公司制的上市公司對於會計信息要求充分披露；獨資、合夥企業的信息公開程度則低得多，從而對選擇會計政策的影響是不一樣的，上市公司應該選擇那些能充分披露會計信息的會計政策。企業資本結構不同，面臨的財務風險也就不同，負債比率高的企業，財務風險大，應更多考慮債權人權益，使會計政策傾向於穩健；而負債比率低的企業，財務風險較小，企業所有者面臨的風險大，則應使會計政策傾向於保障投資者的利益。

4．企業的經營特點和發展狀況

經營特點具體包括企業的經營範圍、規模、方式、服務對象、產品結構等。這些情況對企業會計政策的內容和要求會產生直接影響。例如，高新技術產業有關研究與開發會計政策與傳統產業的就會不同；往來結算業務頻繁的企業在壞帳會計政策上可能要更穩妥。一個企業在其不同發展階段，其會計政策也會不同。如果企業正處於成長擴張期，則將某些遞延費用予以資本化的會計政策，就比處於穩定期或衰退期更為可行。

5．通行慣例與會計理論研究水平

企業選擇會計政策，既要考慮會計理論上的合理性，又要考慮實務中的可操作性，因而不可避免地要借鑑國際慣例和歷史經驗，並參照會計理論研究的最新成果。比如，財務會計上的兩種基本理論——實體論與業主權益論，反映到會計實務上，就是以損益表為中心的配比模式，與以資產負債表為中心的計價模式，對兩者作出抉擇，必然影響到會計政策。我國《企業會計準則》中採用的是配比模式，但隨着會計環境的變化，計價模式極有可能成為一種現實的選擇，進而影響企業的會計政策。

6．教育狀況和會計人員素質

企業會計實務是一項專業技術性很強的工作，要求會計人員掌握有關會計專業知識和技能，並要求會計人員具有包括良好職業道德在內的優秀品質，企業擁有一支綜合素質高的會計人員隊伍，才能夠制定出一套適合本企業的會計政策，並切實加以貫徹落實。

除此之外，社會文化傳統、企業文化理念、會計人員的思想觀念、會計核算工具的先進程度等等，也是影響會計政策選擇的因素。總之，企業只有在對各影響因素作全面分析與權衡的基礎上，從實際出發，才能最終制定出合理合法、切實可行的企業會計政策。

企業會計政策選擇的原則：

由上可知，企業會計政策的選擇不是一個單純的會計問題，它是與企業相關的各利益集團處理經濟關係，協調經濟矛盾，分配經濟利益的一項重要措施。企業恰當選擇會計政策，對於保證會計信息的質量，促進企業健康發展，有着非常重要的意義。因此，企業在選擇會計政策時，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業在進行會計政策選擇時應同時遵循以下幾項原則：

1．合法性和相對獨立性相結合

企業會計政策的選擇應當是在準則、制度規定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內的取捨，這樣才能保證所提供的會計信息具有可比性和真實可靠性。否則是違法行為，應當承擔法律責任。但是，對於擬選用的會計政策與國家的税收法規不一致時，會計政策應當保持自身的相對獨立性和穩定性，遵循會計核算本身固有的規律，而不必拘泥於國家税收法規、政策的規定及變化或調整。

2．一貫性原則

企業選用的會計政策前後各期應當保持一致和連貫，不得隨意變更。當然，在理解和執行一貫性原則時，不能機械地理解不能變更會計政策。如果已經選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關性和可靠性，企業就不宜以該會計政策處理相關的經濟業務事項，而應從經濟環境和經營情況出發，重新選擇最能恰當反映企業財務狀況和經營成果的會計政策，企業應正確處理好保持穩定和適時調整的關係。當然，企業對於會計政策的重新選擇，應當按照會計準則、制度要求進行相應的賬務處理，並在財務報表附註中加以説明，以使會計信息使用者能把握企業管理當局選擇會計政策的出發點和具體影響，以正確理解會計信息的內涵。

3．適用性原則

企業選擇會計政策時，理所當然地應與本企業的生產經營特點和理財環境相結合，即企業在選擇會計政策時應考慮行業特點、企業生產經營規模、內部管理、企業經營業績、現金流量、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到很好發揮的重要保證。會計政策的適用性還意味着隨着企業生產經營狀況以及理財環境的變化，會計政策本身要重新作出選擇，以確保在新環境下的新的適用性。對於這一點的理解，與一貫性原則有着相同的辨證關係。

4．成本與效益相結合的原則

企業在選擇會計政策時應權衡提供會計信息的成本效益。在基本的會計信息質量得到保證的基礎上，企業應選擇便於理解和實施 的會計政策，並儘可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業就優先選擇能使提供的會計信息更相關和可靠的會計政策。

5．遵守職業道德原則

遵守職業道德是會計人員上崗執業的必備條件。一些上市公司由於利益驅動，通過濫用會計政策進行會計操縱的現象十分嚴重。由於在會計信息的生成過程中，會計政策處於至關重要的地位。因此，會計政策領域的道德建設問題十分突出，亟待開展。

常見的會計政策包括：

(1)發出存貨成本的計量

是指企業確定發出存貨成本所採用的會計處理。例如發出存貨成本的計量是採用先進先出法，還是採用其他方法。

(2)長期股權投資的後續計量

是指企業取得長期股權投資後的會計處理。例如，企業對被投資單位的長期股權投資是採用成本法，還是採用權益法核算。

(3)投資性房地產的後續計量

是指企業在資產負債表日對投資性房地產進行後續計量所採用的會計處理。例如企業對投資性房地產的後續計量是採用成本模式，還是採用公允價值模式。

(4)固定資產的初始計量

是指企業取得的固定資產初始成本的計量。例如，企業取得的固定資產初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現值為基礎進行計量。

(5)無形資產的確認

是指對研究開發項目的支出是否確認為無形資產。例如企業內部研究開發項目開發階段的支出是確認為無形資產，還是在發生時計入當期損益。

(6)非貨幣性資產交換的計量

是指非貨幣性資產交換事項中對換入資產的計量。例如，非貨幣性資產交換是以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，還是以換出資產的賬面價值作為確定換入資產成本的基礎。

(7)收入的確認

是指收入確認所採用的會計原則。例如，企業確認收入時要同時滿足已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方、收入的金額能夠可靠地計量、相關經濟利益很可能流入企業等條件。

(8)借款費用的處理

是指借款費用的會計處理方法，即是採用資本化，還是採用費用化。

(9)合併政策

是指編制合併會計報表所採納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合併範圍的確定原則等。

會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來採用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務報表使用者在比較企業一個以上期間的財務報表時，能夠正確判斷企業的財務狀況、經營成果和現金流量的趨勢，一般情況下，企業採用的會計政策，在每一會計期間和前後各項應當保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業可以變更會計政策：

第一，法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定，要求企業採用新的會計政策，則企業應當按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定改變原會計政策，按照新的會計政策執行。例如，《企業會計準則第1號——存貨》對發出存貨計價排除了後進先出法，這就要求執行企業準則體系的企業按照新規定，交原來以後進先出法核算發出存貨成本改為準則規定可以採用的會計政策。

第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。由於經濟環境、客觀情況的改變，使企業原採用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更後新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。例如，企業一直採用成本模式對投資性房地產進行後續計量，如果企業能夠從房地產交易市場上持續地取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而能夠對投資性房地產的公允價值作出合理的估計，此時，企業可以將投資性房地產的後續計量方法由成本模式變更為公允價值模式。

對會計政策變更的認定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計實務中，企業應當正確認定屬於會計政策變更的情形。下列兩種情況不屬於會計政策變更：

第一，本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而採用新的會計政策。這是因為，會計政策是針對特定類型的交易或事項，如果發生的交易或事項與其他交易或事項有本質區別，那麼，企業實際上是為新的交易或事項選擇適當的會計政策，並沒有改變原有的會計政策。例如，企業以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業按經營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設備均採用融資租賃方式，則該企業自本年度起對新租賃的設備採用融資租賃會計處理方法核算。由於該企業原租入的設備均為經營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，經營租賃和融資租賃有着本質的區別，因而改變會計政策不屬於會計政策變更。

第二，對初次發生的或不重要的交易或者事項採用新的會計政策。對初次發生的某類交易或事項採用適當的會計政策，並未改變原有的會計政策。例如，企業以前沒有建造合同業務，當年簽訂一項建造合同為另一企業建造三棟廠房，對該項建造合同採用百分比法確認收入，不是會計政策變更。至於對不重要的交易或事項的會計政策，不按會計政策變更作出會計處理，並不影響會計信息的可比性，所以也不作為出會計政策變更。例如，企業原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，並且價值較低，故信用低值易耗品時一次計入費用；該停業整頓地投產新產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業對信用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業低值易耗品在企業生產經營中所佔的費用比例並不大，改變低值易耗品處理方法後，對損益的影響也不大，屬於不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬於會計政策變更。

會計行為客體及其加工處理是會計政策選擇具體運作和發揮作用的領域。在會計行為客體及其加工處理中之所以可以進行會計政策選擇，是因為：

一、會計客體的假設前提與客觀現實之間的背離。

一般意義上，經濟業務納入會計系統是以持續經營和幣值穩定為前提，採用權責發生制原則予以確認，用歷史成本進行計量。但現實中，企業破產風險危及着持續經營假設，物價變動動搖了幣值穩定前提，這時，就需運用適應於企業破產和物價變動的相應會計政策。

二、會計處理中不確定因素的影響。

納入會計客體範圍的會計事項，大多與未來持續存在的經濟事項相關，未來具有不確定性，人為估計與判斷不可避免，涉及主觀估計與判斷的事項有不同的結果，從而可運用不同的會計政策。

三、消除會計數據滯化因素的需要。經濟業務從發生到被會計系統感知予以確認直至報告前，呈靜止狀態存在，但會計反映的是動態的價值增值過程，為使二者相對做到同步協調，保證提供及時性會計信息，應選擇適宜的會計政策修正滯化了的會計數據，以再現經濟業務的本質，如採用適當的折舊方法，消除固定資產從上個確認日起的價值損耗，以再現其報告時日的“真實價值”——淨值。

四、會計信息質量間矛盾存在的影響。

相關性和可靠性是決策有用信息的重要質量特徵，但二者之間存在着矛盾，重視會計信息的不同質量，需採用不同的會計政策，如基於維護可靠性，應採用交易時點確認、歷史成本計量；而為了保證相關性，對衍生金融工具採用合約簽訂時點確認、公允價值計量等。

會計行為主體是會計政策選擇的具體執行者，其選擇動機和行為能力對會計政策選擇產生決定影響。

會計行為主體的會計政策選擇動機受到個體需要、環境制約和管理者意志的綜合影響，其出發點是基於會計政策選擇的實施，改變會計數據的分佈，影響會計信息使用者的決策，達到增加收入、維護信譽和避免管制等於已有的目的。如在以會計收益作為獎勵和業績考評基礎的情況下，行為者會選擇有利於未來收益提前化、本期費用資本化的會計政策；而如獎勵計劃中包括有認股權，行為者更願採用能平滑收益的會計政策；在訂有債務契約時，行為者將採用避免違反契約條款的會計政策；就外部管制而言，由於高收益將增加企業的税賦和引致政府的特別關注，行為者將採用低計收益的會計政策；但為了樹立良好的企業形象，高計收益又是必需的。

會計政策選擇不是個別非是整體性的選擇。由於不同會計政策的作用點、作用方向和作用程度不同，進行組合性會計政策選擇，使其既能最恰當地表達企業的財務狀況和經營成果，又能與企業整體目標相協調，實非易事。它需要行為者既要有選擇意識，又要掌握可選擇空間，還能加以合理運用。其中，前者是會計政策選擇的前提，中者設定會計政策選擇的限度，後者決定了會計政策選擇的實際效果。為此，會計行為主體首先必須具有紮實的會計知識、積極的創新意識、敏鋭的職業眼光和充分和主觀判斷能力；其次，要不斷地更新知識，熟知現行的財經法規和會計準則；最後，要有豐富的實踐經驗，能結合企業實際、恪守職業道德，在給定的會計政策空間裏自由馳騁，在未設定的區域裏大膽創新。

會計環境是廣義的，包括會計的外部環境和內部環境。影響會計的內、外部環境複雜多變，由於會計取材於環境，最終又服務於環境，環境的變化、狀態和需求決定着會計的現實水平和發展進程，使會計呈現出出差異。選擇適宜的會計政策以最恰當地表達企業現實的財務狀況和經營成果，就有了客觀基礎。

一、歷史環境的變遷推動着會計政策選擇的縱向發展。

歷史上每一次會計政策選擇的重大進步無不與環境變化相關，從中世紀合夥制出現，到19世紀股份制興起，直到跨國公司遍佈，會計政策也亦步亦趨地在會計技術、會計報告以及指導原則上發生着變革，會計政策選擇中產生了單式記賬法向複式記賬法的過渡，會計報告揭示、披露程度的深化，以及會計主體由法律形式向經濟實質方面的轉變，等等。

二、環境狀態的差異導致會計政策選擇的橫向差異。

從宏觀上看：一方面，作為一種商業語言，會計政策選擇的運用跨越國界、地區和民族，傳遞着可比性經濟信息，具有技術屬性；另一方面，會計政策選擇又受到政治、法律、制度、文化、特別是經濟等因素的影響並呈現現差異，具有社會屬性。如在判例法和成文法下，會計政策選擇從由會計準則直接約束受制於法律、法規和制度，會計的可選擇空間有大小之別；在市場經濟和計劃經濟條件下，會計政策選擇的服務對象有多元化和一元化之分；在崇尚自由和基於保守的文化習俗下，會計政策選擇的開拓與服務領域有寬狹之差。凡此種種，不一而足。

從微觀上看，企業間的差別更是顯著，採用適宜的會計政策以配合其發展戰略和實際情況，尤為必要。如經濟規模不同，會計方法可有簡、繁之分；發展階段不同，會計政策選擇可分別採用激進、穩妥戰術；資本結構不同，會計政策選擇的服務對象要有所傾斜，等等。

處於環境中的利害關係者對會計信息的需求不完全相同，對會計政策選擇也產生着不同的影響。如同為投資者，大股東希求採取能使企業持續、穩定發展、實現股東財富最大化的會計政策，而小股東更偏愛能增加當期收益、以發放更多股利的會計政策；債權人力求企業能遵守債務契約（如保持適度的流動性程度），更願企業採用穩健性會計政策；税務機構要求採用能增加當期收益以便保證國家財政收入的會計政策；監管機制為了既能提高工作效率，又能降低監管風險，主張縮小會計政策的可選擇空間；而企業更多地基於自身經濟利益考慮，要求會計政策有更大的可選擇性。可見，會計政策選擇不是一個簡單的會計問題，它承擔着處理經濟關係、協調經濟矛盾和分配經濟利益的重任。會計政策選擇只能是在“突出重點、兼顧一般”的相對公平的原則指導下，立足於符合法律信息質量要求，達到最能恰當地表達企業的財務狀況和經營成果的目的。

會計政策對會計信息的影響是客觀存在的，這種影響造成了會計信息的不確定性，只要企業在宏觀會計政策範圍內對會計處理方法有選擇的權力，這種不確定性就始終存在，但它不屬於會計信息失真的範疇，不屬於我們治理的對象。因為；一是會計政策的存在是客觀的。國家的會計法規具有概括性、相對穩定性的特點，而企業的生產經營環境卻在不斷地發生變化，宏觀的會計政策不可能具體地規範企業所有的會計處理。在會計實務中，同一會計事項在不同企業也存在規模、數量和環境上的差異，不同規模和類型的企業，對同一會計事項要求揭示信息的程度也是不一樣的，因此就不可能對所有的會計處理提出完全統一的要求。

正是會計實務的這種需求使會計政策的產生成為必然。既然會計政策的存在是客觀的，就不會以人的意志為轉移，人們既不能否定它也不能消除它；而我們所要治理的會計信息失真是通過努力可以好轉或根治的。二是會計政策是合法的。宏觀會計政策是國家以法律的形式頒佈的，微觀會計政策是企業在宏觀會計政策的範圍內對會計處理所做的選擇，儘管企業有充分的自主權，但必須受國家宏觀會計政策的約束。只要會計人員在會計法規允許的範圍內去選擇，就應該認為其提供的會計信息是真實可靠的；而我們要治理會計信息失真必須是違法的。三是會計政策是企業經營管理的需要。

企業制定的會計政策均與本單位的理財環境和生產經營特點相結合，如本單位的資本權益結構、資金的流動性、償債能力與債務負擔的對應性、行業的特點、企業的生產經營規模和內部管理水平等，會計政策運用得好，有助於會計信息的相關性。比如：通貨膨脹現象要求企業選擇能夠揭示其影響程度、防止超額納税、資產流失的會計政策；市場疲軟現象要求企業選擇能夠促進產品銷售、縮短應收賬款回收期、加速資金週轉的會計政策；社會資金緊缺現象要求企業選擇有利於籌集資金、降低資金成本的會計政策等等。同時，會計政策隨着企業生產經營狀況及有關理財環境的變化適時作出調整也有助於提高會計信息質量。由此可見，會計政策所致的會計信息的不確定性不屬於會計信息失真的範疇，我們應對會計信息的真實性重新認識。