税收學

上海海關學院、中國人民大學、廣西財經學院、安徽大學、哈爾濱商業大學 ^[2]  、哈爾濱金融學院、 ^[3]  安徽財經大學、中央財經大學、首都經濟貿易大學、貴州財經大學、西安財經大學、蘭州商學院、銅陵學院、新疆財經大學、上海商學院、河南財經政法大學、廣東技術師範學院、廣東外語外貿大學、山東財經大學、山西財經大學、廈門大學、浙江財經大學、南京審計學院、南京財經大學、大連財經學院、南京財經大學紅山學院、廈門大學嘉庚學院、呼和浩特民族學院、重慶工商大學、對外經濟貿易大學 ^[4]  、上海立信會計金融學院、雲南財經大學、中南財經政法大學、天津財經大學 ^[5]  、湖北經濟學院、廣東財經大學 ^[6]  、上海第二工業大學、成都理工大學工程技術學院 ^[7]  、武漢商學院

17世紀英國威廉·培第寫了第一部關於税收的著作《賦税論》 （1662） 。

18世紀中期，亞當·斯密在其《國民財富的性質和原因的研究》（1776） 的名著中提出了影響深遠的税收四原則，並對地租税、利潤税、勞動工資税、消費品税等作了專門的論述。

19世紀初李嘉圖的《政治經濟學及賦税的原理》（1817） 出版，全書32章中專論税收的有14章，以後陸續出版的美國塞裏格曼的《租税各論》，日本 小川鄉太郎的 《租税總論》等也都是有影響的税收理論著作。

我國解放前出版的有胡善恆的 《賦税論》、周伯棣的《租税論》 等。 新中國建立後，税收理論問題一直都是放在財政學中研究的，但税收學與財政學的研究對象比較起來畢竟有很多的特殊性和獨立性。黨的十一屆三中全會以來，隨着改革開放方針的貫徹，税收在國民經濟中的地位和作用顯得越來越重要，尤其是在發展社會主義有計劃商品經濟中，税收這一國家直接掌握運用的經濟槓桿的重大作用愈來愈為人們所矚目，因而加強税收理論研究，建立獨立的税收學以深入探索税收及其分配關係的規律性的任務，在80年代後期被適時地提了出來。 ^[1] 

税收學在理論上是財政學的分支。20世紀80年代之前，税收問題一般都是在財政學中加以研究。財政學專業或財經類專業通常開設一門《國家税收》課程講授税收理論、税收制度和税收管理等內容。

改革開放以後，全社會對税收問題越來越重視，税收理論研究也越來越深入，《税收學》也逐漸形成為一門相對獨立的學科。隨着高等學校本科税務專業的設置，税收課程的設置也相對細化。這樣，各種以《税收學》命名的教材內容各異，有的是專門的税收基礎理論課程教材，有的不僅有税收基礎理論，還有税收制度，甚至還有税收管理的內容。

經濟學（020101）、 國際經濟與貿易（020102）、 財政學（020103） 、金融學（020104）、 國民經濟管理專業（020105W）、貿易經濟專業（020106W）、金融工程專業（020109W）、信用管理專業（020111W）、投資學（020114W）、統計學（071601）、保險（020107W）、會計學等。

税收本質上是一種資源配置活動，首先應被歸屬為經濟學研究對象。那麼，在經濟學中該如何看待税收?這需要對税收學在西方經濟學理論體系中的方位進行探討。

傳統西方經濟學理論體系中的税收學。西方經濟學的研究對象是資源配置。一般認為，微觀主體依據價格信號獨立做出決策，並通過價格對行為進行協調，最終實現資源的有效配置。因此，價格的協調作用是市場經濟有效運行的關鍵，這是西方經濟學的基本思想。基於此，西方經濟學從家政學起步，逐步發展成為包括微觀經濟學、宏觀經濟學、對外開放和經濟發展理論等在內的龐大理論體系。在這一理論體系中，税收在多處都有體現，如國民收入決定税收與產品價格、消費者行為等。但税收最顯著的位置出現在宏觀經濟政策理論中，税收作為政府的有力工具被視為財政政策的中堅之一，被用於實現調節總供給與總需求、促進經濟增長等宏觀目標。税收多以政府的、宏觀的形象出現，税收學因而在很大程度上表現為政府税收學。然而本文將從另一個角度對西方經濟學理論體系進行描述，以期找出税收學在其中的準確方位。

西方經濟學理論體系新框架中的税收學。西方經濟學要解決三個問題，生產什麼?如何生產?為誰生產?簡言之，資源配置問題。生產什麼，如何生產可稱之為生產問題，而為誰生產則是分配問題。在當今社會化生產方式下，生產主要是由企業完成的，雖然不排除在某些場合仍然存在個體生產的情況，但企業無疑是最重要的微觀生產主體。在市場經濟條件下，價格是資源配置的信號，企業依據價格信號進行決策是資源配置的具體實現過程。因此，企業作為最重要的資源配置主體在基礎層面決定着資源配置的效率，企業是經濟活動的核心。近年來，以科斯企業理論為發端的新制度經濟學發展迅速，對整個西方經濟學理論體系大廈的重構產生了重大影響，已經體現出從“異端”走向主流的趨勢。借鑑新制度經濟學的基本思想，筆者認為西方經濟學理論應該以企業理論為中心展開才更有利於對經濟學基本問題進行探討。據此我們可以重新勾畫西方經濟學的理論體系。在這一理論體系中，企業理論居於核心，產權理論、企業金融理論、價格理論、消費者行為理論、市場理論、企業治理理論等微觀理論直接以企業為中心展開；宏觀理論部分則在微觀理論上方分佈，起間接支撐作用。而税收學作為公共部門經濟學（財政學）的組成部分位於宏觀經濟理論與微觀經濟理論的交界處，是連接企業與政府的紐帶。從企業角度來看，税收是企業向公共部門購買公共產品的必要支出，降低税收支出對企業造成的效率損失對於提高經濟效率具有積極意義。從政府角度來看，固然要向企業徵税，但徵税的目的是為了 向企業提高必要的公共產品。因此，政府應當一方面儘量減少徵税，一方面儘量提供好的公共產品。

税收學作為公共部門經濟學（財政學）的組成部分，一直以來都被視為經濟學的一個分支。但税收非只可從經濟學的角度討論。首先，税收是由政府徵收的，那麼税收與政府是如何關聯的呢？這是一個政治學命題。其次，税收是依照法律徵收的，税收具有法學屬性。税收顯然還與其他學科相關聯，而要全面把握這些關聯關係就必須把税收學放在整個人文社會科學體系中進行探討，即明確税收學在人文社會科學理論體系中的方位。在人文社會科學理論體系中判斷税收學的方位，首先，要對税收學所處的學科層次進行判斷。顯然税收學並不直接作用於實踐活動，以税收學為理論基礎並與實踐相結合的税收類學科主要是税收制度學、税收管理學、税收籌劃學等，因此，税收學在人文社會科學理論體系中應處於第三個層次——應用基礎學科。除經濟學外，處於第二層次而又為税收學提供基礎理論支持的學科還有哪些?這要從税收學自身特點來探討。前文提及，政治學（含於大法學中）和法學都是税收學的基礎理論學科。其次，税收作為一種社會活動形式，有其自身的社會倫理價值取向，因此倫理學（含於大哲學中）也是税收學的基礎理論學科。最後，税收徵收則是公共管理的研究對象，管理學也應當被歸為税收學基礎理論學科。至於其他學科如歷史學、社會學（以社會關係為研究對象）、文學、藝術等則由於相關度較弱而不能稱之為税收學的基礎理論學科。而元科學作為社會科學體系的基石，則是税收學的終極理論基礎。

一般地，對複雜事物的把握應遵照“分析——綜合”的方法進行，即先將事物屬性進行區分，然後就個別屬性進行研究，在此基礎上將各屬性進行交叉和融合，這樣才能在較完整意義上把握複雜事物。因此，税收學研究也應當遵循 這一方法，即分別從經濟學、法學、倫理學、政治學、管理學等角度對税收進行單一屬性分析，然後逐漸對税收的不同屬性進行融合。

考察國內税收學研究的現狀可以發現，當前的研究熱點主要集中在以下幾個領域：（1）税收經濟學。側重研究税收與經濟之間的關係，關注税收宏觀調控政策選擇及其評價。（2）税制工程學。側重現行税制的經濟效應分析及政策評價，同時涉及對國際税收問題的研究。（3）税收法學。從法學+經濟學角度出發，側重税收法律體系的建立與完善，關注税收法律關係、税法原則、立法體制和納税人權利等問題。（4）税收管理。從政治學+管理學角度出發，將税收管理納入公共管理的範疇進行研究，關注税收行政效率的提高。（5）税收籌劃。從經濟學+管理學的角度出發，以企業納税人為主要服務對象，探討合理降低税負的途徑。然而，從前面的探討可以發現，税收研究仍然存在很大拓展空間。具體來看，當前的税收學研究可適度向以下幾個領域拓展：

一直以來，税收理論界對税收問題的研究多體現為以政府為中心的税收學研究。然而，儘管研究過程中也涉及了對微觀主體的經濟效應分析，但這些分析還沒有深入到微觀主體的內部。税收理論分析迄今為IL尚未得到充分的微觀支持，這無疑是傳統西方經濟學的先天不足在税收學上的反映。要解決税收理論的微觀基礎問題，就要求我們把目光投向企業一方並深入其中。以企業為中心研究税收經濟效應，並非直接對收入效應、替代效應等進行分析，而是要深入企業組織內部分析税收經濟效應的形成機制與過程，即税收對企業產權結構、組織結構、發展戰略以及生產經營的具體影響。顯然，這是與企業理論相適應的税收研究，可稱之為“企業税收學”。企業税收學對税收理論的深化有兩個幫助：其一，有助於從企業層面分析税收經濟效應的形成機制與着力點，為税收宏觀分析及税制優化奠定微觀基礎。其二，有助於企業在税收制度為外生變量的情況下，通過恰當的企業制度安排降低税收帶來的效率損失，從而通過增加企業自身效率而提高整個經濟運行效率，這一點與税收籌劃學的功能類似。筆者認為可從以下幾個具體方面人手：

MM定理的問世，使得資本結構與企業價值的關係問題開始進入經濟學家的視野。但MM定理的基本假定條件之一是不考慮税收因素，故得出了資本結構與企業價值無關的結論。但在現實經濟運行中税收恰恰是任何企業都不能忽略的重要因素，MM定理無疑從側面證明了，在存在税收因素的條件下，企業資本結構與企業價值存在相關關係。所謂資本結構是指企業資本中股權資本與債務資本的比例。不同的税收安排會給企業融資決策帶來不同的影響：一定税收條件下，如果股權融資更為有利，則企業傾向於進行股權融資；反之，則進行債務融資。但這還不是問題的關鍵，由於資本結構與公司治理密切相關，税收就通過資本結構而與公司治理問題聯繫在一起了。資本結構必須與公司治理模式相適應才有利於企業價值增加，在債權人主導型治理模式運行有效的情況下，通過税收促使（至少不阻礙）企業更多地進行債務融資是有利的；而在股東主導型治理模式下則應當促使企業進行股權融資。因此，在進行税制設計時，我國的企業治理狀況是一個必須考慮的約束條件。

隨着市場進程的日益深化，企業收購兼併行為將逐步成為企業發展的戰略手段。從國際經驗看，税收對收購兼併行為具有顯著的影響，在某些情況下，税收甚至還成為跨國企業積極進行收購兼併的主要推動因素。從企業發展角度看，收購兼併是企業賴以實現戰略調整和佈局的最重要手段，使得資源在企業、行業間實現有效配置，對收購兼併行為進行調節即是對資源配置的調節。税收是政府實現宏觀經濟調控的重要手段，税收與收購兼併將成為一個頗具理論與實踐價值的課題。

上述的兩個理論方向主要是和所得税相關的，流轉税對企業的影響主要體現在生產經營活動之中。流轉税的存在使得企業在一定情況下要對其產、供、銷等生產活動進行調整，其目的在於降低税負，這是當前税收籌劃學的主要研究內容。但從企業税收學的角度看，對這一問題進行研究的用意並不單純是降低企業税負，而更應關注税制安排是否存在逆向調節作用，從而提出税收制度的完善思路。

税收是經濟活動的同時也是典型的法律活動，因此有必要從法學+經濟學的角度對税收問題進行探討。一直以來，法學+經濟學框架下的税收研究是以税收法學形式出現的，是經濟法學的有機組成。然而，從世界法律發展趨勢來看，單純按照經濟法學的分析原則對税收進行探討並不充分，還應當充分借鑑英美國家“法和經濟學”的分析原則。為説明這一問題，首先對兩大法系下的法律運行情況以及發展趨勢進行考察。

兩大法系的區別集中體現於法律運行之中，即“立法”、“執法”、“司法”和“司法監督”等各個階段。在民法法系下，立法環節是關鍵，事實上，法一旦頒佈生效，就相對固定，而法律的調整對象—— 社會現實卻處於不斷的發展變化中，因此，民法法系不可避免地會出現法律相對社會現實脱節和滯後的情況，而其造成的不利影響只有在對法律進行修訂，或者重新制定時才能被消除。因此，民法法系下的法律發展呈現明顯的階梯狀。此外，由於執法和司法過程只是消極地按照法律條文進行，因此民法法系下的法律運行在一定程度上會導致“合理卻不合法”的現象出現。而普通法法系則以經驗實用主義為基礎，有兩個立法環節：一是立法機關本身的立法——制定法；二是司法機關在司法過程中的法律發現和創造——判例法。雖然普通法法系中也存在制定法，但它與民法法系中的制定法卻大不相同。普通法法系司法為重的特點決定了其法律分析是以基本原理、基本概念和司法判例為研究對象的司法分析，税法分析也不例外。在普通法法系國家中，税法問題是“法和經濟學”的研究重點，税法分析主要是對法律原則、基本概念和司法判例的税收效應分析。其目的並不在於設計邏輯嚴密的税法條文，而在於為整個税法運行提供税收經濟學的指導——如何司法才符合税收公平與效率原則。

隨着世界經濟一體化進程的發展，法律發展也漸漸呈現出全球化趨勢—— 民法法系與普通法法系日益走向融合與統一：普通法法系國家的制定法日益增多，而民法法系國家則開始接受判例制度。遵照這一趨勢，不難設想我國的法律運行將從以立法為核心轉向立法、司法並重的態勢；法律分析從立法分析轉向立法+司法分析也是大勢所趨。我國的税法研究受民法法系影響，一直表現為以立法分析為核心的經濟法學分析，以税收學和法學的基本原理為指導，以税收制度（税收制定法）為研究對象，力圖建立一個體系完備、條文善，包含實體法、程序法和訴訟法在內的綜合税收法律體系。近年來，在不斷借鑑西方税法研究的基礎上，國內税法研究在很大程度上已具有了“法和經濟學”的形式特徵，但是立法分析的本質卻沒有改變。而普通法法系國家中的情況則不同。以美國為例，雖然很多税法也是以制定法為基礎的，但判例的日漸增多卻使得税法不斷髮展變化，通過對税基、納税人等要素的調整而實現税法與現實的緊密結合。當然，日積月累的判例使得美國税法極為繁複，這又是普通法法系的不足了。遵循世界法律的發展趨勢，不難推斷我國的税法運行也將不斷吸收普通法法系的優點，在堅持邏輯嚴密、體系完整等特點的同時，逐步實現對税收法律關係的靈活調整。因此，税法研究也應適時借鑑“法和經濟學”的原則，在繼續税收立法研究的同時加強税收司法研究，從單一立法分析轉向立法十司法分析。

現代倫理學認為人類活動的出發點是辯證統一的“為己利他”，既非絕對利己，亦非無私利他。在規範的倫理學層面上經濟學與倫理學是辯證統一的，經濟活動是人類賴以生存和發展的基礎，以解決資源配置問題為己任的經濟學自然要以效率為首要目標。然而，如果經濟活動僅以效率為目標，“馬太效應”的結果必然是收入不公，社會兩極分化，進而導致社會發展的不穩定因素出現，又會損害經濟效率。所以，經濟與倫理密不可分。經典税收著作中對税收公平問題多有論述，但是對税收公平的理論基礎卻涉及不多，所以，從倫理學+經濟學的視角看税收，將倫理學基本原理融入税收學具體分析之中無疑具有很高的理論價值。重點關注以下兩點：

在社會活動中，每一行為主體在行使自己的合法權利時，必須顧及對方的權利，當“權利”與“義務”實現等量交換時，就實現了社會公平，這是倫理學所揭示的公平本質。倫理學又對基本權利和非基本權利進行了界定：基本權利是指人所應該得到的生存和發展的必要權利，即人權；人的其他權利如財產權利等則共同構成了非基本權利。據此實現社會公平的途徑是：在堅持“基本權利完全平等，非基本權利比例平等”的原則下實現政治、經濟、機會三者的共同公平。税收作為一種特定的社會活動不可能實現完整意義上的公平，它只能是以社會公平原則為指導在效力所及的範圍內去實現特定的公平目標。納税人的權利與義務是探討實現税收公平的基礎，如何對之進行科學界定無疑也是一個需要解決的基礎理論問題。例如有人認為，量能課税是一個被普遍接受的命題，然而有能力並不意味着有義務，因此從“權利義務相匹配”的公平原則來看，這個看似合理的命題恰恰是不公平的。

終極意義上，效率與公平是統一的，公平必然導致效率，效率也必然要求公平。但這裏所説的效率與公平是就總體而言的，並不意味社會活動的任何層面都必須同時體現效率與公平的要求。在某些層面可能會存在單一目標優先的情況，在另一層面則可能需要二者並重。例如，經濟生活領域應遵循“效率優先，兼顧公平”的原則，而在法律活動中則應體現“公平優先，兼顧效率”的原則。兩類社會活動的目標雖然不完全～致，但是卻在社會生活中同時發生作用，共同促進了效率與公平。與上述兩個學科各自具有清晰的價值取向不同，税收活動兼具經濟屬性與法律屬性兩個特徵，效率與公平的權衡對於税收來説卻仍然是需要深入研究的問題。

主要在税務師事務所、會計師事務所、財務公司等税務諮詢代理機構及財政、税務等政府部門、銀行、工商企事業單位從事税務、財務相關工作。

根據麥可思（MyCOS）研究院的2011年度最新權威數據顯示，税務專業的本科畢業生從事的主要職業有：薄記員、會計和審計員，出納員，税收監察者、徵收人和税收代理人，在法院、市政以及政府行政機關工作的辦事員，報税代理人等；該專業中從事這些職業的本科畢業生半年後的平均月收入在3078元人民幣左右。 ^[8]