税法基本原則

所謂税法的基本原則，是指一國調整税收關係的基本規律的抽象和概括，是貫穿税法的立法、執法、司法和守法全過程的具有普遍性指導意義的法律準則。税法的基本原則反應税收活動的根本屬性，是税收法律制度建立的基礎。税法原則包括税法基本原則和税法適用原則。

税收法定是税法至為重要的基本原則，或稱税法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現代憲法原則在税法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。正因為如此，各國憲法一般對其加以肯定，且都是從徵税主體的徵税權和納税主體的納税義務這兩方面予以規範，並尤其強調徵税權的行使必須限定在法律規定的範圍內，確定徵納雙方的權利義務必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的税收法定主義具有了憲法原則的位階。中國憲法既未對財政税收制度作專門的規定，也未對税收立法權作專門的規定，僅是在“公民的基本義務”一節規定“公民有依照法律納税的義務”，故而税收法定主義在憲法上未得到明確的肯定。因為該規定僅能説明公民的納税義務要依照法律產生和履行，並未説明更重要的方面，即徵税主體應依照法律的規定徵税。為了彌補這一立法上的缺失，《税收徵管法》特別規定，税收的開徵、停徵以及減税、免税、退税、補税，依照法律、行政法規的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定使得税收法律主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立，儘管其積極意義也是應當肯定的，但是由於位階低，其效力、效益深受侷限。有鑑於此，應當通過憲法修改案的方式增補體現税收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善，税收法治更為健全。

税收法定原則的內容，一般由以下三項具體原則組成：

税收要素法定原則要求徵税主體、納税人、徵税對象、計税依據、税率、税收優惠等税收要素必須且只能由立法機關在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定税收的構成要件，並依此確定納税主體納税義務的有無及大小。在税收立法方面，立法機關根據憲法的授權而保留專屬自己的立法權力，除非它願意就一些具體而微的問題授權其他機關立法，任何主體均不得與其分享立法權力。行政機關不得在行政法規中對税收要素做出規定，至於部委規章、法院判決、習慣等更不得越雷池半步。立法機關之所以嚴格保留税收要素的立法權，是因為税法同刑法一樣，均關係到相關主體的自由和財產權利的限制或剝奪。税收法定原則同刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利於國民或加重其負擔的規定，均應嚴格由人民選舉出來的立法機關制定，而不應由政府決定。

依據税收法定原則的要求，税收要素、徵税程序等不僅要由法律做出專門規定，而且還必須儘量明確，以避免出現漏洞和歧義，給權力的恣意濫用留下空間。所以，有關税收要素的法律規定不應是模糊的一般條款，否則便會形成過大的行政自由裁量權。當然，税收要素的絕對明確也是很難做到的。為了實現税法上的公平正義，在一定的條件下和範圍內使用一些不確定的概念也是允許的，如“在必要時”，“基於正當的理由”等。但是，不確定概念的使用，應該做到根據法律的宗旨和具體的事實可以明確其意義。

在税收要素及與其密切相關的、涉及納税人權利義務的程序法要素均由形式意義上的法律明確規定的前提下，徵税機關必須嚴格依據法律的規定徵收税款，無權變動法定税收要素和法定徵收程序，這就是徵税合法性原則。據此，沒有法律依據，徵税機關無權開徵、停徵、減免、退補税收。依法徵税既是其職權，也是其職責，徵税機關無權超越法律決定是否徵税及何時徵税，不允許徵納雙方之間達成變更税收要素或徵税程序的税收協議。只不過，為了保障公平正義，該原則的適用在如下幾種特殊情況下應當受到限制：（1）對於納税人有利的減免税的行政先例法成立時應適用該先例法；（2）徵税機關已通常廣泛地作出的有利於納税人的解釋，在相同情況下對每個特定的納税人均應適用；（3）在税法上亦應承認誠實信用原則和禁止反悔的法理，以進行個別救濟，因而在個別情況下，誠信原則應優先適用。

現代各國的税收法律關係中，所有納税人的地位都是平等的，因此，税收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。税收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在税收法律制度中的具體體現。至於何謂公平，不同歷史時期的學者的認識也是不同的。亞當.斯密認為，個人為支持政府，應按個人的能力，即以個人在國家保護下所獲得的利益，按比例繳納税收，此即為課税公平的意義。這一公平觀念後經瓦格納引申，並加入社會政策觀念，便形成了“課税公平原則”，即根據社會政策的觀點，按納税能力的大小，採用累進税率課税，以求得實質上的平等，並不承認財富的自然分配狀態。同時，對最低生活費免税，並重課財產所得税。瓦格納還以每單位所得效用將隨所得的增加而遞減為前提，主張公平的税收負擔應以相同的犧牲為依據。這是瓦格納的社會政策的公平，而不是亞當.斯密的自然正義的公平。此後，福利經濟學派的艾吉沃斯從福利的觀點，認為税收公平相當於邊際犧牲。於是税收公平原則就由最早的絕對公平原則演變成利益説、負擔能力説，並從福利的觀點，使公平的意義與福利觀念相結合。近代學者馬斯格雷夫認為，税收公平應是，凡具有相等經濟能力的人，應負擔相等的税收；不同經濟能力的人，則負擔不同的税收。也就是説公平的概念包括兩種，一為水平的公平，一為垂直的公平。水平的公平是指處於同等經濟狀況的人應納同等的税收，如當兩個人税前有相等的福利水準時，則其税後的福利水準亦應相同；而垂直公平的目的在於探討不同等福利水準的人應課徵不同等的税收。為此，首先必須決定課税後每人效用相對降低的程度，而這又牽涉到人與人之間效用比較的價值判斷。 綜上所述，在拋棄絕對公平地按人頭或其他定額標準徵税的主張後，學術界對公平原則的理解主要有兩派，一為受益説，一為負擔能力説。

在受益説中，水平公平是指凡自政府得到相同利益者應負擔相同的税收，垂直公平是指凡自政府所得利益不同者應負擔不同的税收。富者的財產、生命受政府的保護比窮者為多，故享有的利益也多，因此，只有富者負擔較多的税收、窮者負擔較少的税收才算是公平。受益説要求按照從以税款為基礎的財政支出中得到的利益來分配税收負擔，這的確可以適用於公路使用的課税和社會保險方面，以及許多城市設施的建設。但受益説不適用於大多數的公共產品，如國防和教育等，因此對税收公平而言，只是提供了一個解決局部問題的補充辦法，不宜作為税收公平原則的普遍體現。相比而言，負擔能力説能夠較好地做到這一點。

負擔能力説的代表人物是穆勒和庇古，他們引入相對犧牲的概念，認為凡具有相同納税能力者應負擔相同的税收，不同納税能力者應負擔不同的税收。這個觀點被税法學界和税收立法者引進税法的觀念中，並發展成税法上體現税收公平原則的量能課税原則。

所謂税收負擔能力，是指各納税人的經濟負擔能力，其基礎有所得、財產和消費三種。西方學者認為，把消費當作税收負擔能力的尺度不適。消費税依其課税對象的選定方法容易產生累退性。若只對奢侈品課税，雖然可以避免累退性，卻無法保證充裕的財政收入；若將課税對象擴及生活必需品和準生活必需品，税收收入倒是可以保證，但税收負擔又易變成累退性。對財產課税的效果當然會比對消費課税好，因為財產代表了一種支付能力，並且已成為個人收入的一個重要來源，但是如果只對個別財產徵收財產税，同樣無法滿足財政的需求；如果對所有的財產不加區別地徵税，由於相同價值的財產在不同收入階層的納税人中有不同的效用，因此也不一定符合公平原則。另外，財產課税還很難做到對低收入階層的税前扣除等，而對富裕階層徵税過重也會影響其投資和生產的積極性。故而選擇所得作為衡量税收負擔能力的標準最為合適，因為所得是一種可以用貨幣衡量的收入，易於度量，且穩定規範，可以作為現代社會支撐納税能力的基礎。加之所得是一種扣除各項費用之後的純收入，能夠真實反映各類納税人真實的收入狀態和納税能力，且可以根據最低生活費標準進行税前扣除，還能適用累進税率和根據不同性質和來源的所得使用不同的徵税辦法。故以所得為依據設計税收負擔可以實現水平和垂直的公平，特別是無負擔能力不納税的觀念可以保障納税人的生存權。

在一般含義上，税收效率原則所要求的是以最小的費用獲取最大的税收收入，並利用税收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕税收對經濟發展的妨礙。它包括税收行政效率和税收經濟效率兩個方面。 税收的行政效率可以從徵税費用和納税費用兩方面來考察。徵税費用是指税務部門在徵税過程中所發生的各種費用。比如，税務機關的房屋、建築、設備購置和日常辦公所需要的費用，税務人員的工薪支出等。這些費用佔所徵税額的比重即為徵税效率。徵税效率的高低和税務人員本身的工作效率又是密切相關的。而且對不同的税種，其徵税效率也會存在很大的差異。一般而言，所得税的徵收，單位税額所耗費的徵税費用最高，增值税次之；而按銷售額徵收的銷售税，單位税款耗費的徵收費用又低於增值税。納税費用是納税人依法辦理納税事務所發生的費用。比如，納税人完成納税申報所花費的時間和交通費用，納税人僱傭税務顧問、會計師所花費的費用，公司為個人代扣代繳税款所花費的費用等。相對於徵税費用，納税費用的計算比較困難，如將納税申報的時間折算成貨幣，這本身就不是一件容易的事。又如，由於徵税使納税人憂慮不安，實際上付出了心理費用。因此，有人把納税費用稱為税收隱蔽費用。從數量方面看，馬斯格雷夫認為，納税費用通常要大於徵税費用。

税收的行政效率問題實際上早在亞當.斯密時期就受到了研究者的重視，亞當.斯密的便利原則、最少徵收費用原則，以及其後瓦格納的税務行政原則其實都是着眼於此。為了提高税收的行政税率，一方面應當採用先進的徵收手段，節約費用，提高效率，堵塞漏洞，嚴厲打擊偷税、騙税行為；另一方面，也應儘可能簡化税制，使税法語言準確明白，納税手續便利透明，儘量減少納税費用。

税收的經濟效率的主旨在於如何通過優化税制，儘可能地減少税收對社會經濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經濟良性發展。處在不同歷史時期和不同經濟體制背景下的學者對這個問題有着不同的結論。

在資本主義經濟興起的初期和以自由競爭為基礎的市場機制較好地運行的發展時期，人們所關注的税收效率完全被理解為税收中性的同義詞，税收中性原則成為了人們判斷税收是否高效和優良的重要標準。税收中性原則起源於亞當.斯密的“看不見的手”的理論，並在19世紀末首先由英國新古典學派的代表人物馬歇爾所倡導。税收中性原則的基本涵義是，國家課税時，除了使人民因納税而發生負擔以外，最好不要再使人民遭受其他額外負擔或經濟損失。據此原則，一個比較理想的税收制度對個人的生產和消費決策皆無影響，不會扭曲資源的配置。

隨着社會的發展，税收效率原則的內涵也在演變之中。如從20世紀30年代末到70年代初，西方發達國家的税收政策受凱恩斯主義國家干預經濟的理論所左右，即主張運用税收糾正市場存在的缺陷，調節經濟的運行。到了20世紀70年代中後期，在政府幹預經濟部份失靈或失效的情況下，凱恩斯的宏觀經濟理論不斷受到貨幣主義、供給學派、新自由主義學派的衝擊和挑戰。這些學派力主減少國家干預，依靠市場經濟自身的力量來保證經濟的運轉。税收中性思想又有所復歸和再發展，並已成為以美國為代表的西方發達國家進行税制改革的基本理論依據。

非市場經濟的社會主義國家以及其他一些發展中國家在看待税收的經濟效率問題時其出發點和着眼點是不同的。如何利用税收的財政職能、經濟調節職能、社會政策職能促進社會的穩定和經濟的發展是這些國家最為關心的，至於税收對資源的市場配置效果的負面影響則沒有必要考慮，因為市場不是這些國家配置資源的主導方式。如果説税收中性思想所要求的是應當儘可能減少税收的負面效應，使市場能更大程度地發揮其對資源配置的作用的話，那麼在非市場經濟國家，税收的經濟效率則被理解為應如何利用税收固有的職能最大可能地使經濟朝着預定目標發展。當然，在一些市場取向型改革的國家中，出於培育市場、擴大市場機制作用範圍和力度的考慮，税收的中性要求如同自由競爭這個原本遭到拒絕的經濟現象一樣，也開始在這些國家有所發展了。如中國1994年税制改革時指導思想中提出的“簡化税制”、“降低税率”等在一定程度上即受到了税收中性思想的影響，特別是增值税的引進和大力推廣更是一個有力的例證。

實質課税原則指應根據客觀事實確定是否符合課税要件，並根據納税人的真實負擔能力決定納税人的税負，而不能僅考慮相關外觀和形式。

觀中國税法基本原則的理論研究，可以發現其中不少問題：（1）把税法或税收的某些職能或作用當作税法的基本原則，如“強化宏觀調控原則”、“確保財政收入原則”等；（2）把涉外税法的基本原則作為税法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護國家主權和經濟利益，促進對外開放原則”等；（3）混淆了“税法原則”、“税收立法原則”、“税法制度建立的原則”等概念間的相互關係。税法的基本原則貫穿於税法的立法、執法、司法、守法以及法律監督的全過程，而有些原則，如“統一領導”、“分級管理”、“税制簡化”等原則只作用於某一個或幾個環節，不是全過程，不適宜作為税法的基本原則；（4）在歷史侷限性的影響下，將税法的階段性要求當作税法的基本原則，有的甚至違反了税法的基本公平價值，如“區別對待”等。通過對西方税收原則的介紹和分析，借鑑國外税法學界對税法基本原則的研究，可以總結出西方税法的四大原則，即税收法定原則、税收公平原則、社會政策原則和税收效率原則。通過對借用西方税法基本原則和沿用中國税法傳統的表述方式進行比較，可以發現，二者的基本精神其實是一致的，但前者的表述語言簡單明瞭，概括性強，涵蓋面廣，彼此間沒有重複。當代中國税法的基本原則也應該歸納為如下4項：税收法定原則、税收公平原則、税收效率原則和税收社會政策原則。