税收法制

税收法制從其源頭來看是税法，古今中外税收法制的形成都是與税法同步的，沒有税法當然也就不存在税收法制。税收法制具體體現在一國的税收制度上，並以法律的形式表現出來，是對政府與納税人之間的徵納行為權利義務的一種規範。

税收法制觀念就是對税收法治的理性精神和文化意識的抽象，是税收法制的基本傾向或人們對税收法制的態度、信念，即對法制價值、税法制度等的認識、評價、反應和期望，其核心是法制價值觀念和税法權威觀念。從税收法制的實質價值理論來看，法制狀態下的税法必須是合乎理性的。如果社會公民都願意遵守國家制定的税法的話，那麼對不遵守者，不僅僅是實行法律制裁，而且讓他們明確守法是應該的，是符合社會和民眾利益，符合公民或統治階級的價值標準和觀念要求的，那麼税法就是合乎理性的。其價值標準和觀念體系除了體現人民大眾的意志和社會倫理準則外，還體現為一種法制觀念模式。如果沒有健全和成熟的法制觀念模式，那麼公民將無法對税法進行合理性、合法性判斷，無法形成對税法的共識與認同，也就不能在思想上樹立起税法的權威。

在税收法制觀念模式中，首先要樹立憲法觀念。憲法作為一切法律、法規的立法原則和依據，其觀念形態當然支配着税收法制觀念模式。憲法的基本精神是對國家權力的限制和對公民權利的保障。樹立憲法觀念，一方面要求税務機關及其工作人員樹立為人民服務的法律意識，這不僅是職業道德要求，也是憲法對其規定的一項法律義務；另一方面納税人應該樹立較強的權利意識，自覺地運用憲法這一武器來有效捍衞自己的各項基本權利，並且當税務機關及其工作人員違法，並侵犯其合法權益時，應敢於向有關國家機關請求權利救濟。從此種意義上講，納税人的憲法意識首先是公民的訴訟意識，即公民是否會自覺地運用憲法所賦予的權利來保護其合法利益。

在税收法制觀念模式中占主導地位的應是税法主治觀念。它要求人們對税法有一種信仰意識，保持關於税法的理想化形象和納税人的權利受法律保護的信念，也就是在人們的內心世界樹立起税法權威的神聖形象。當然，人們對税法的信任和權威的確定，取決於各種因素，包括公民對税法所建立的社會經濟秩序的期待，税法本身的合理性、公正性，公民對税法的認識，尤其是其法律效力及權威的認識，公民對税法原則、規則的接受，税收執法者的公平執法以及由税法傾向引導的輿論等。所以税法信任的形成過程，實質上也是税收法治的實施過程。盧梭有句名言：“法律不是銘刻在大理石上，也不是銘刻在銅表上，而是刻在公民的內心裏。”建立社會主義法治國家，實行依法治税，必須培養和提高公民的賦税法制觀念，增強依法徵納意識。

實行税收法制不但要具備法制理念，而且還要具有健全的法制制度。税收法制制度主要有税收立法、税收執法和税收司法等制度。

（一）税收立法制度的構建及其完善 　税收立法制度主要包括立法權的劃分和立法程序的確定。税收立法制度是實行税收法制的前提，沒有科學和完善的税收立法制度，實行税收法制則無從談起。許多國家的憲法和税收基本法都規定税收立法權由議會行使。例如，法國憲法及税收法典都規定，各種税收的徵税基數、税率和徵收方式由議會制定；美國憲法規定，國會有確立課徵各種税、費、關税以及消費税的權力等。世界各國確定税收立法權由議會行使，旨在以此體現賦税平等的法律原則，使議會作為社會成員的代表對國家能否徵税得以充分行使決定權。

由於在眾多國家的行政體制中都存在中央和地方的管理機構,因此，許多國家在憲法和税收基本法中均明確了中央與地方税收立法權的劃分。縱觀世界各國的税收立法制度，其税收立法權的劃分主要有兩種類型：

第一，一級税收立法權和多級税收立法權。如法國、挪威等國實行一級税收立法權，即税收立法權專屬於國家中央政權機關；意大利、美國等國，實行多級税收立法權，即中央和地方政權機關都可以在各自的權限範圍內，制定相應效力的税收法律規範。

第二，單一税收立法權和複合税收立法權。如澳大利亞、墨西哥等國家實行單一税收立法權，即税收立法權專屬於國家權力機關；美國、英國等國實行復合税收立法權，即國家權力機關和行政機關都可以在其權限範圍內，制定相應效力的税收法律規範。

從我國現行立法體制來看，我國的税收立法權完全集中在中央，地方沒有税收立法權，地方政府只能規定一些屬於地方税的税種，在税法規定的範圍內，決定税率或開徵、停徵。儘管通過實行分税制，劃分了中央和地方的税收收入和税收管理權限，從此建立了中央和地方政府各自相對獨立的税收徵管體系，但並未形成税收立法權的劃分。從世界許多國家劃分税收立法權的實踐看，隨着市場經濟體制的發展和完善，在中央與地方之間採取分權是一種趨勢，它有利於調動中央與地方兩方面的積極性。我國各省經濟發展不均衡，給地方一定的税收立法權，對於各省因地制宜處理有關賦税問題，特別是利用税收手段吸引外省投資，發展本省經濟，都是非常有益的。

税收立法權依法確定後，明確立法程序也很重要。立法程序是保證立法權得以正確行使的立法行為準則。目前，世界各國在憲法中，一般都原則規定立法的程序法，並且在議會法和議會議事程序中做出更具體的規定，有些國家則專門制定立法程序法。我國《立法法》也明確規定了嚴格的立法程序。從我國税收立法程序看，税法草案由國家税務總局起草，財政部審籤後提交國務院審查，國務院審議通過後，以議案形式提交全國人大或人大常委會審議通過。其程序的嚴密性和複雜性不亞於其他法治國家。但是，由於在立法過程中，缺乏由財經、法律等專家組成的專門小組起草和審查，税收立法質量不高，這種複雜立法程序並未充分顯示出其應有的效果。因此，應當積極推進立法工作的民主化和科學化，注重立法技術和立法協調，努力提高立法質量和立法效率。目前我國税收立法層次較低，除少數幾個税法是經全國人大正式立法外，大多為國務院發佈的暫行條例，而且補充規定較多，實際操作起來比較困難。這樣不僅影響税法的嚴肅性和權威性，而且助長了税務機關濫用行政自由裁量權。因此，依照“税收法定主義”原則，應當改革和完善我國目前的，這種以税收行政法規為主、税收法律為輔的税收立法制度，提高税收立法效力級次和立法質量；建立以税收法律為主、税收法規為輔的税法體系，既要通過憲法和《立法法》來完善國家的立法體制，又要儘快出台《税收基本法》，使税收立法權限明確化、具體化、程序化。

(二) 税收執法制度的構建及其完善 　税收執法制度是税法主體享有的税收權利和承擔的税收義務得到充分落實的制度。健全的責任制度和完善的執法內容，是税收法治實效的直接體現。各國税法一般都規定，徵税主體有依法徵税權、追繳税款權、税務檢查權、採取税收保全措施及強制執行措施權、行政處罰權等。同時，徵税主體有責任為納税人提供幫助和服務，有義務對納税人提供的以及審計得到的資料保密。徵税主體在運用自由裁量權時，必須在税法嚴格限定的範圍內。同時各國都建立了比較完善的徵管監控機制，以強化税法的剛性和税收執法的效力。我國《税收徵收管理法》與其他國家相類似，建有税務登記、賬簿憑證管理、納税申報、税款徵收、税務檢查等制度，這使我國長期以來重實體法、輕程序法的局面得到根本改觀，對加強税收徵管、規範税收行為、維護税收秩序起了重要作用。

但是，隨着市場經濟的不斷髮展，税收執法制度還有許多需要改進和完善的地方，其主要體現在：

（1）我國税法對徵納雙方的權利與義務雖有明確規定，但在實踐中沒能完全有效地得到落實。特別是有關税務行政協助問題、税收保全和強制執行問題，以及不履行或不適當履行法定義務所承擔的法律責任等問題，儘管税法已有規定，但是如果缺乏與之相配套的制度、辦法、措施以及嚴格的執行程序，那麼再完善的制度與法律也難以落實。

（2）納税質量不高，納税相關數據失真，納税人長期零負申報、異常低税負申報時有發生。為此應積極推行納税人税務代碼制、存款實名制，儘快建立完善的評税機構，並制定相應的納税申報審核評審辦法，在徵管系統設立專門的評税機構行使這一職能，通過對納税人的納税申報資料和經營狀況，進行分析評審以確保申報質量。為配合評審制度改革，還應當借鑑發達國家的經驗，將現行的檢查制度改為重點稽查制度，並建立多層次、相互制約的規範化稽查規程。

（3）税源監控不力，導致部分税收流失。應當建立税源資料信息庫，擴大稽查面，加快與工商部門建立信息網絡，加強對重點税源的監控。

（4）在税收執法中缺乏有效的監督機制，致使一些税務人員隨意執法、濫用職權、以權謀私、甚至導致涉税犯罪。實踐證明，只有建立、健全税務幹部監督機制，實行權力制衡，才能有效杜絕權力失控，從而保證執法效果。

（5）税法對納税人的權利及税務機關如何為納税人服務的規定不夠充分。應當明確，保護納税人的合法權益，樹立尊重納税人和為納税人服務的觀念，這是我國民主與法制建設走向成熟及政府職能轉變的一個重要標誌。

(三) 税收司法制度的構建及其完善 　税收司法制度是行政司法制度的重要組成部分，它包括税務行政複議制度(準司法制度)和税務行政訴訟制度。建立和完善税收司法制度是我國依法治税的客觀需要，也是税收立法和税收執法的保障。我國行政司法制度的建立雖然起步較晚，但從1989年全國人大通過《行政訴訟法》、1990年國務院發佈《行政複議條例》起，至今行政法制建設已經過十年；從1992年全國人大常委會通過《税收徵收管理法》起，我國實行税務行政複議制度也已有8年。此外，國家税務總局又分別於1993年和1996年發佈了《税務行政複議規則》、《税務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》兩個文件，特別是1999年全國人大常委會頒佈了《行政複議法》，標誌着我國行政複議制度(包括税務行政複議制度)日趨完善。但是，在司法實踐中，由於税收法律關係的徵納主體，不是法人之間或者自然人之間的司法關係，其權利和義務也不是直接的對等關係，因此，徵納主體之間的税務爭議或徵納主體的涉税犯罪行為，其性質與審理方法也同一般的行政、刑事案件有所不同。基於涉税案件的特殊性，為確保涉税案件準確定案、及時處理，在我國應建立獨立的税務司法體系，設置專門的税務警察、税務檢察院和税務法院，以切實維護國家税法的權威，擺脱地方的行政干預，提高辦案質量和審理的公正性。

總之，建設法治國家，實行依法治税，涉及的問題是多方面的，税收法治既要觀念化，又要制度化。當前的關鍵問題是我國缺乏一部能夠統帥指導各單行税法的《税收基本法》，致使賦税中的一些重大問題(包括:基本原則、税收權限、税務執法、税務司法等)在税收領域未能得以規範和統一，單行税法在具體運用中，易發生混亂和矛盾，其效力也大打折扣。制定《税收基本法》既有利於進一步健全税收法律體系，推動税收法制建設，也有利於合理劃分税權，規範税收關係，使税收立法、税收執法和税收司法建立在有法可依的基礎上。

一、税法基本原則 　1、税權的法律基礎。税權的法律基礎必須以法律為依據進行徵税。美國加拿大法國比利時等國憲法中均規定：任何徵税估税必須要有法律依據。

2、税收的平等原則。指税收中性和税收公平。

3、税收的效率原則。

4、徵納雙方的合作信賴原則。這一原則在西方國家税法規定中和税收實踐中都得到了充分的體現，其特點是徵納雙方不是對抗性關係，而是相互合作信賴關係，密切的信息聯繫，良好的溝通。

二、在中央與地方之間合理劃分税收立法權和管理權。 　西方國家對劃分中央與地方税收立法權管理權正確處理收入分配關係問題都十分重視，並在憲法或税收基本法中都做出明確規定。各國對税收立法權和管理權的劃分一般有以下幾種形式：一是把特定税種的立法權管理權都授予某級政府。所得税消費税等大税種的立法權管理權歸中央，小税種立法權管理權下放給地方；二是按某一税種的具體情況劃分立法權徵税範圍，税基由中央確定，税率執行程序由地方確定；三是把某一税收法律的立法權放在中央，把管理權授予地方。中央集權制與聯邦制國家對税收立法權和管理權的劃分還有所不同。在中央集權制國家如荷蘭英國葡萄牙日本等國，對大税種包括關税消費税，中央既管立法也管執法，這些税種的税收收入全歸中央，地方無權再徵同種税。

三、税收法制健全，有一套完整有效的運行機制 　歐洲大陸國家税收法制的一個突出特點是立法執法司法各司其職，相互聯繫，相互制約，形成一套完整有效的運行機制。在立法方面，憲法規定税收立法權歸議會。在税收執法方面，無論是納税申報税款評估，還是運用税務調查權行政處罰權，各國税法都有明確規定。在税收司法方面，歐美各國都有一套完整的司法審理制度。如美國各州都設有專門的税務法庭，可訴至聯邦地區上訴法庭，直至最高法院。具體表現在以下三個方面：

1、税收立法比較健全。第一，立法程序規範。“不經立法，不得徵税”是西方國家以國家機關為依託進行税收立法的具體體現，税收立法權主要歸於國家立法機關。如美國憲法將制定税收法律的權力賦予國會。第二，税收法律體系具有鮮明的層次性。隨着市場經濟的建立與發展，西方許多國家已建立了一套健全的税收法律體系，如美國聯邦政府的税收法律除憲法外由三部分組成：一是國內收入法典，是由國會正式通過，總統簽署的法律；二是由財政部根據國內收入法典進行的解釋；三是由各級法院審理各項税收案例的判例。其他如德國日本韓國荷蘭俄羅斯等，都制定了僅次於憲法的税收基本法，並在基本法的指導下，制定相應的程序法和實體法。

2、税收執法比較嚴格。一是税法剛性比較強。如美國税法及其相關法規對於税收徵管中徵納雙方的權利義務關係，具體的徵管規程免税複議仲裁等方面都作了明確的規定，做到了“有法可依”。任何一方違法都將受到法律的制裁，上至總統下至一般公民都不例外。二是税法處罰嚴厲。如美國日本意大利瑞典法國等，都制定了一系列税務處理的條例，對進行和參與違法活動的個人和法人實施不同形式的處罰。其基本指導思想是讓那些偷漏税的人得到應有的懲罰，甚至身敗名裂，傾家蕩產，以維護税法的剛性。

3、税收執法環境較好。一是建立強有力的稽查監控機制。在西方國家，税務稽查人員一般佔税務人員總數的20%－30%，由經嚴格篩選的素質好技術高的人員擔任。如美國日本意大利俄羅斯等國均建立了税務警察隊伍，賦予其很大的檢查權力和強硬的手段。二是內部監控制度嚴格。在美國國內收入局，內部監察機構實行垂直管理，對税務人員的執法行為做到全過程的內部監控，並制定了嚴格的處罰措施。三是具有良好的社會納税氛圍。西方各國通過電視廣播報紙等多種媒體，進行廣泛有效全方位的税法宣傳，以增強公民的納税意識。如美國通過企業註冊新聞媒介免費諮詢電話中介機構等進行税法宣傳，取得了較好的效果，形成了依法治税的良好社會基礎。

在西方及日本等國家中，由於税收法治程度較高，税收法制思想被逐步理論化和系統化，形成一套完善的基本原則，稱為税收法制主義。西方國家的税收法制主義大致包括以下幾個方面：税收法律主義，税收公平主義，税收政策主義，實質徵税主義，自由財政主義。其作為現代西方資產階級税法學家治税思想的完整體現，集中反映出當代西方税法學者税收法制思想的核心和精華，對於我國的税收法制建設，有很大借鑑意義。

一、税收法律主義 　税收法律主義，又名税收法定主義或税收法定原則，是指税收的開徵必須依據法律進行，即：沒有法律根據，國家不能隨意課税，“國民也不能被要求交納税款”。税收法律主義是有關課税權的正確行使方面的原則，是税收法制思想的精華，也是税收法制主義的核心內容。其最早產生於英國，內容包括以下四個方面：

1、課税要素法定主義

課税要素法定主義，由刑法學上的罪行法定主義引申而來，是指課税要素的全部內容包括徵收程序等，都必須由法律確定，特別是要經過議會的立法或批准。如美國憲法第1條就規定，徵税的法律必須由眾議院提出；法國憲法第34條指出：“徵税必須以法律規定”；日本憲法第84條規定：“徵收新税或改變現行税收必須以法律定之”。

2、課税要素明確主義

課税要素明確主義，是指法律或授權行政法規中，凡構成課税要素及税收的徵收程序規定的部分，其規定必須明確而不出現歧義，不允許行政機關對税收法律本身存在自由裁量權。税收自由裁量權可分為幾種不同形式。一是訴訟裁量權。税務機關有廣泛的權利決定是否及何時對違反税法者提起訴訟。二是制定政策的自由裁量權。立法機關授權税務行政機構制定税收政策，一般是出於税收問題的獨特性和專業技術性考慮。三是選擇行為方式的自由裁量權。對於自由裁量權的認定和行使，一般都有法律控制。如美國的《行政程序法》規定：法院有權廢除專斷、任意和濫用裁量權的行政行為。

3、合法性原則

合法性原則是指在課税要素（即課税條件）充分滿足的範圍內，税務行政機關既沒有免税的自由，也沒有不徵税的自由，必須嚴格依據法律規定的要素和步驟徵税。

4、程序保障原則

程序保障原則是指徵税和徵税權必須以適的程序行使，對税務糾紛也必須通過法定的公正的程序加以解決等。如新税鐘的立法和開徵必須通過議會，税目和税率的變化必須有相應的法律。

二、税收公平主義 　税收公平主義是指税收負擔必須在國民之間公平分配，在各種税收法律關係中，國民的地位必須是平等的。其內容包括以下幾個方面：

1、公平原則或中立性原則。即要求在課税上對情況相同者給予相同的對待，對情況不同者應根據具體情況分別給予不同對待。

2、税收負擔必須根據負擔能力分配。税負能力的標準可以從所得財產和消費行為三個方面進行衡量。税收公平主義的宗旨是保證法律面前人人平等，禁止政治的、經濟的和社會的差別。但它並不是禁止一切差別，而只是禁止一切不合理的差別。但西方税收法制主義者的税收公平，只是強調了在公平競爭條件下收入分配的合理性，由於資本主義制度的性質特點，社會分配不公和貧富懸殊的現象十分突出。

三、税收社會政策主義 　税收社會政策主義是指國家在利用税收籌集財政收入的同時，又把它當作一種貫徹社會政治經濟政策的重要手段。現代西方國家由於經濟比較發達，國民生產總值和國民收入水平較高，加上國家職能比較單一，税收保證財政收入的問題一般不大，現在越來越注重利用税收來調節經濟和緩解社會分配不公，並相應在税收課徵理論流派上出現了“社會政策學派”。簡言之，在西方發達國家，特別是在福利國家中，税收的財政職能正在逐步退化，而其經濟職能，特別是社會政策作用，越來越上升到突出地位。

在税收的社會政策運用上，例如在瑞典，徵收高額遺產税以限制私人財產的增加，鼓勵人民勤奮勞動，不要依賴先人的遺產；在美國，税收調節經濟和資源配置的作用得到了充分重視和運用。

四、實質徵税主義 　實質徵税主義，又稱實質所得課税原則，是指税務機關在審查納税人的納税義務是否成立，以及考核評估納税人的税負能力、確定所得額等內容時，應該從納税人的實質或事實出發，而不是隻看形式和外表。實質徵税主要是就所得税而言。在所得歸屬上，問題多發生在名義和實體、形式和實質不一致的情況下。

在如何確定所得歸屬這個問題上，西方税法界有兩種觀點。一種是法律歸屬説，即關於課税對象法律上的歸屬確定，當形式和實質不一致時，以實質判定其歸屬的一種學説。另一種是經濟歸屬説，即當課税對象在法律上的歸屬與經濟上的歸屬不一致時，應以經濟上的歸屬判定課税所得的歸屬的學説。不過從税務行政角度看，由經濟上決定歸屬困難太多，法律歸屬説顯得比較合理。

五、自由財政主義 　自由財政主義，是指實行聯邦制或地方自治的國家中，憲法上規定地方政府具有作為自治權一個組成部分的課税權，並能根據這一職能自主地籌措地方政府資金。這種自由財政主義又稱為“條例課税主義”或“地方條例主義”，它相當於國税中的税收法律主義。這裏的“條例”即指地方議會通過的地方税法。不過，自由財政主義並不否認地方政府的課税權，應以國家法律統一規定的準則和範圍為前提。這種自由財政主義的具體內容，對於全國分税制的設計和財政體制改革，也很有借鑑意義。