税法體系

依據對税法的不同分類，税法體系也有不同的構成方式，其中最為常見的是以下兩種：一是依據税收立法權限或法律效力的不同，可以劃分為有關税收的憲法性規範、税收法律、税收行政法規、税收規章、地方性税收法規與國際税收協定等； 二是依據税法調整對象的不同，可以分為税收實體法與税收程序法。

完備的税法體系應具備以下要求：1、税法的指導思想、原則和基本概念是統一的；2、不同税收法律規範之間應存在縱向的效力從屬關係，及層次較低的税收法律規範應不違背層次較高的法律規範或是層次較高的法律規範的具體化；3、同一層次的不同税收法律規範之間應有橫向協作關係，即應相互聯繫、相互配合、協調一致。

完備的税法體系應具備以下特徵：一是完整性。要求每個税種都具有相應的税法規範予以規制；二是內在的協調一致性。既要求保證税法的指導思想、原則、概念、術語的統一性，還要求下位階税法規範符合上位階税法規範，並且同一層次的税法規範間也應當保持協調、一致，不能相互矛盾；三是權威性。要求層次較高的税法規範在整個税法體系中佔有較大的比重。四是科學合理性。要求具有較強的現實操作性，體系內部緊密銜接，具有較強的嚴密性。

税法學體系與税法體系的關係：

税法體系是指由一國現行的全部税收法律規範分類組合為不同的税法部門而形成的有機聯繫的統一整體。税法體系與税法學體系既有區別，又有聯繫。税法體系與税法學體系的區別主要有兩點：一是二者的構成要素不同。税法體系的構成要素是税法部門法，屬於行為規範的範疇；税法學體系的構成要素是税法學的分支學科，屬於社會科學的範疇。這是二者的本質區別。二是税法學體系的範圍大於税法體系。税法學的研究對象除了税法現象以外，還包括與税法現象密切相關的其他社會現象，因此，税法學體系中除了包括以税法體系中的部門法為研究對象的税法分支學科以外，税法學體系中的構成要素還包括税法學基礎理論、税收法制史學、外國税法學、比較税法學等以與税法現象密切相關的其他社會現象為研究對象的分支學科。

二者的聯繫主要有兩點：一是税法體系在根本上決定税法學體系。税法現象是税法學研究的主要對象，有什麼樣的税法部門法就有什麼樣的税法分支學科。因此，税法體系的發展變化也會導致税法學體系的發展和變化，税法體系的完善程度在很大程度上決定了這個國家的税法學體系的完善程度。二是税法學體系對税法體系具有反作用。税法學的研究成果可以促使税法體系的完善，一國税法學體系的研究水平也在很大程度上影響着一國税法體系的完善程度。

税法學體系與税法體系的聯繫與區別同時也導致了税法學與税法分別在法學體系和法律體系中所處地位的不同。一般來説，部門法在法律體系中的地位與部門法學在法學體系中的地位是相對應的，但由於部門法學與部門法是兩種不同性質的事物，其地位及其獨立性又有其特殊性。部門法的地位及其獨立性由其調整對象所決定，而部門法學的地位及其獨立性由其研究對象所決定，因此，研究某一非獨立部門法(即屬於某一獨立部門法的子部門法)的部門法學有可能隨着實踐的需要和研究對象的複雜化而成為獨立的部門法學。比如婚姻法是民法的子部門法，但婚姻法學卻有可能成為與民法學相併列的獨立的法學學科，同樣，知識產權法學也有可能成為與民法學相併列的獨立的法學學科，但知識產權法無疑是民法的子部門法。同樣，税法雖然一般被認為是經濟法的子部門法，但隨着税法現象以及與之密切相關的其他社會現象的複雜化，税法學有可能成為與經濟法學相併列的獨立的法學學科。對此，日本學者北野弘久就曾指出：“税法學獨立的原因與勞動法學、經濟法學並不一樣，它是基於戰後税法現象被明顯深化的原因，而不是税法本身的特性而本來就必然獨立的。”

科學的法律部門的劃分，其各部門法的調整對象不應該互相交叉，但作為法學體系中的各部門法學的研究對象卻可以而且應該互相交叉，多學科交叉研究已經成為一種為學術界所公認的具有重要價值的研究方法。

我國税法體系的現狀：

法律體系是指一國現行的全部法律規範按照不同的法律部門分類組合而形成的一個呈體系化的有機聯繫的統一整體。它應該包括一個國家的全部現行法律，而不應該有所遺漏，否則就不是完整的體系。法律體系的內部構件是法律部門，具有系統化的特點，它要求法律門類齊全，結構嚴謹，內在協調。一切法律部門都要服從憲法並與其保持一致，各個法律部門內部也要形成由基本法律和一系列法規、實施細則構成的完備結構。鑑於與法律體系的定義保持一致，税法體系應表述為：在税法基本原則的指導下，一國不同的税收法律規範所構成的、各部分有機聯繫的統一整體。

我國已初步建立了一個適合我國國情的多層次、多税種、多環節的税法體系。但由於我國經濟體制改革中的複雜多變和不穩定性以及税收立法的滯後性，現行税法體系還存在着與經濟發展不相適應的一些問題，還沒有最終達到建立一個完善、 科學 的税法體系的目標。

首先，作為税法立法依據的憲法規定過於簡單，難以為我國的基本税收立法提供直接的憲法根據。現行《憲法》只規定：“中華人民共和國公民有依照法律納税的義務”。該規定僅僅只是憲法對公民的基本義務方面的規定之一，沒有規定納税人的權利，也未規定徵税主體更應依法徵税，似有不妥。

其次，税法原則體系尚未確立。在 現代 國家，凡屬税收活動必須遵循的一般原則，都應當以法律形式加以肯定，税法基本原則的缺失將全面影響税法體系的建設。

再次，税收立法權限體制不盡合理。我國涉及税收立法權的法律主要有《憲法》、《立法法》和《税收徵管法》，但由於規定內容過於原則，缺乏操作性和協調性。由此導致的突出問題是立法機關和行政機關在行使税收立法權方面存在很大的隨意性。

第四，税法體系的內容不完整，相關法律規範缺失。我國沒有一部税收基本法，税收實體法和程序法也不完備。這就無法有效消除平行的獨立税法之間的不協調等問題，從而對税收立法和税收執法都會產生不利影響。實體税法中主體税種不夠完善，同時，被各國税收實踐證明了的一些優良税種，如遺產税、環境税和社會保障税等仍然缺位，應當適時開徵。税收程序法仍有待改進，需要完善税務責任、納税人權利救濟等法律制度。

最後，税收法律與税收行政法規、規章比例失衡，立法技術不高。除上述極少數税法是由全國人大及其常委會制定以外，税法中的實體法部分基本上都是由國務院及其主管行政部門制定的。行政法規和部門規章的效力層次低，權威性不高，內容難免重複、交叉。特別是沒有效力層次高、具有較大權威性的税收基本法，税收法制的統一難以實現，在部門利益和地方利益保護主義傾向的驅使下，法出多門，極易產生法律規範相互衝突、矛盾的現象。同樣，由於法出多門，極易產生立法上的技術問題。概括起來主要是名稱混亂、內容表達不規範以及缺乏系統化。

構建我國税法體系的路徑：

(一)確立我國税法體系的原則和總體框架

1.科學構建我國税法體系的原則。我國的税收改革基本上是採用漸進方式進行的，即哪一部分內容最需要，改革就從哪裏開始，並沒有總的立法規劃。所以我國税法體系的構建應當遵循以下原則：

(1)法律性原則。一方面要強調税法是被賦予法律形式的國家經濟分配手段，而不是一個單純的國家經濟政策或行政管理制度。既然税法是國家法律體系的組成部分，就必須以法律的語言、規範、體例來立法，税法必須遵循法的基本原則和規則，不能使税法成為獨立於國家法律體系之外的特殊法律。另一方面要表明應有一定的層次，税法的主要部分須採用法律而不是行政法規或者行政規章的形式。

(2)和諧性原則。和諧性是一個系統有效率的基本要求。税法的規定牽涉到國家和納税人及各級政府的利益分配關係。因此，這種和諧性應當分為很多層次，要求也應當是非常高的。所以將税法置於整個法律體系中去研究，應成為税收立法過程中的一個基本思維方法。

(3)可操作性原則。規定過於籠統、可操作性差是我國税法的一大弊端。税法可操作性差，法的指導作用、評價作用、 教育作用難以有效發揮，因此，税收法定主義、税收公平原則的貫徹執行必然大打折扣，税法的威信下降，其穩定性也會受到破壞。增進可操作性的一個重要方面是加強税法的程序性建設。因為沒有健全的法定程序，法律的公正與效率就無從保證。

(4)超前性原則。具有預見性是保證法律相對穩定的需要。儘管我國經濟體制改革已經走入一個相對穩定的階段，但是隨着經濟全球化的發展和税收越來越深入社會經濟生活，税收立法仍然面臨許多不確定的因素，客觀上要求我們的税收立法必須具有前瞻性，只有這樣才能適應複雜多變的社會經濟生活。

2.未來 中國税法體系的總體藍圖。從我國税法體系存在的問題出發，我國未來税法體系的總體目標應當包括以下幾個方面：

(1)建立以憲法為指導、税收基本法統率下税收實體法和税收程序法並行的税法體系。憲法具有最高法律位階，税收基本法主要是就税法的基本問題作出的對税收實體法和税收程序法具有普遍指導意義的規定。我國仍處於經濟體制的轉軌時期，税制必然要隨着經濟體制改革而不斷變革。而制定税收基本法一方面可以對税制改革的實踐提出最基本的法律準則，使之沿着既定的普遍適用的原則順利進行；另一方面，即使現實經濟生活發生了變化，也只需制定、修改和廢除税收實體法和税收程序法，税收基本法的穩定性仍可以得到保證。

(2)建立以流轉税法和所得税法為主體的複合實體税法體系。複合税制是與單一税制相對的税收模式，是對課税對象採取多税種多層次徵税的體制。複合税制既包括對不同徵税對象課徵不同的税，又包括對同一層次的徵税對象課徵若干種税。在主體税種的選擇上，既要立足於實際經濟狀況，又要有一定的超前性。流轉税因其徵税面廣，税源穩定，是我國第一大税。隨着我國國民經濟的發展和居民收入水平的提高，所得税的地位將逐步得到加強，並將上升為第一大税種。因此，税收立法應將所得税列為主體税法之一。

(3)完善我國多層次、配套齊全的税法體系，提高效力層次以及税收法律在整個税法體系中所佔的比例，進一步保證税法的穩定性與權威性。我國以税收行政法規為主、税收法律為輔，這種做法存在不少弊端。鑑於此，我國税收立法的最終目標是要建立一個以税收法律為主、税收行政法規為輔的税法體系，以確保税法的穩定性和權威性。

(二)税收入憲並確立税法的基本原則

1.税收入憲。税收入憲是指在憲法中對有關税收的根本事項予以明確規定。按照公共選擇學派的觀點，也就是對税收予以根本規則的約束.即在制憲或立憲階段，就對有關税制的最基本的問題予以預先決定和宣佈。税收牽涉到人民的基本財產權與自由權，不得不加以憲法約束。世界各國憲法均有關於税收的條款，在有些國家，税收條款甚至是憲法中最重要的條款之一。其中，不少國家在憲法中確立了税收法定原則。

在我國，税收與人民的基本財產權和自由權的關係也日益緊密。但憲法僅在公民基本義務一節中規定“公民有依照法律納税的義務”，税收法定主義在憲法中未得到明確的肯定。因為它未説明公民的納税義務要依照法律產生和履行，也未説明徵税主體應依照法律的規定徵税。為了彌補這一立法上的缺失，《税收徵管法》特別規定，税收的開徵、停徵以及減税、免税、退税、補税，依照法律、行政法規的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定使税收法定主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立，儘管其積極意義也是值得肯定的，但由於位階低，其效力受到侷限。與此同時，這也不是税收法定原則的完整表述。在我國財政收入中，税收收入已佔據絕對的主要地位，這表明我國已成為税收國家。“傳統體制下那種國家給公民提供就業和福利，公民向國家提供義理性支持的社會契約已經過時。一種新的社會契約亟待建立。國家將向我們提供的是良好的產權保護和足量的公共產品，而我們則向國家納税”。憲法的目的在於對國家權力的控制，保障公民的基本權利。應由憲法對徵税權與公民基本權利的界限予以明確的規定，從而為保障國家權力的正常行使，避免國家徵税權的不當行使損害公民的財產權利提供憲法性基礎。關於税收入憲的內容，可首先考慮在憲法中明確規定税收法定原則和税收公平原則。税收法定原則是税收入憲的基本標誌，沒有這一條，就不能算真正的税收入憲。公平是税收合理性的基礎。公平問題是近年來我國社會的一個熱點問題，在憲法中規定税收公平原則具有示範作用。另外，在憲法中應當加入納税人權利保護的內容。

2.確立税法基本原則。我國構建完善的税法體系時，應當確立以下税法基本原則：(1)税收法定原則。它是指税法主體的權利義務必須由法律加以規定，税法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定。在此應特別指出的是，這裏所指的法律僅限於國家立法機關制定的法律，不包括行政法規。徵税各方主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得徵税或減免税收。税收法定原則具體包括課税要素法定、課税要素明確以及徵税合法三項內容。(2)税收公平原則。税收公平原則不僅是有關納税人之間分配税收負擔的法律原則，而且也是在國家與納税人之間以及不同的國家機構之間分配税收權利義務與税收利益的法律原則。税收公平原則主要包括税收權力的分配公平、税收權利與義務的分配公平和税收負擔的分配公平這三個方面。(3)税收社會政策原則。它是指税法是國家用以推行各種社會政策，主要是經濟政策的最重要的基本手段之一，其實質就是税收經濟職能的法律化。我國社會主義市場經濟存在的許多社會經濟問題需要國家依據税法通過税收槓桿予以協調，税收的社會政策原則確立以後，税法的其他基本原則特別是税收公平原則，受到了一定程度的制約和影響。如何衡量税收公平。不僅要看各納税人的負擔能力，還要考慮社會全局和整體利益。

(三) 科學 界定税收立法權限體制

我國現行税法體系存在的 法律 與法規比例的失衡、各法律和法規之間的相互矛盾以及立法表達等方面的種種問題，其根源在於我國税收立法權限體制。因此，對税收立法權的分配可做如下安排：

1.適當擴大並規範地方税收立法權。將税收立法權在中央和地方之間進行適當劃分和有效配置。是世界上多數國家的通行做法。我國税收立法權高度集中在中央，對保證國家税收政策的權威性和税法的統一性起到了一定的積極作用，但也帶來了税收調控缺乏靈活性、税收 經濟效益低下等問題。這種情況與我國的國情並不相適應。由中央完全集中税收立法權、統一配置資源的做法在某些情況下是低效的。不如在保證中央税收立法權為主導的前提下，允許地方享有適度的税收立法權，根據當地經濟、税源狀況、財政收支需求和經濟 發展目標等客觀情況，相應地調整税目、税率。這樣，既有利於增強地方政府的責任感和參與意識，又有助於調動地方的積極性，加快地方的發展。同時，適當擴大和規範地方税收立法權也是規範地方收入行為的需要。

2.遵循權力機關中心主義。向公民、法人和其他社會組織徵税實際上是對其一部分經濟利益的剝奪，因此，必須強調非經全國人大決定，任何機關都無權向公民、法人和其他社會組織無償徵收錢財。更不得使用強制手段去徵收。具體來説：(1)徵税權只能由全國人民代表大會行使；(2)由全國人大常委會制定一般税法；(3)國務院可以依據全國人大常委會制定的税法，制定具體的實施辦法；(4)屬於地方税收立法權限的税法由省級人大制定，其實施細則由省級人民政府制定。

3.嚴格規範税收授權立法。税收授權立法是指立法主體將自己享有的税收立法權授予另一個能夠承擔税收立法責任的機關，該機關根據授權要求所進行的税收立法活動。我國存在着國家行政機關大量蠶食立法機關税收立法權的問題。按照税收法定主義，在税收立法上應貫徹法律保留原則，由國家立法機關擔當立法主體。行政機關要進行税收立法，必須經過國家立法機關的授權，並嚴格遵循授權立法的種種限制條件。

(四)制定税收基本法

税收基本法是税收領域的憲法性法律，它是由國家最高權力機關根據國家較長時期的 政治經濟戰略目標，經過嚴格的立法程序制定的税收基本法律。它是國家税法體系的主體，對國家其他税收立法起着主導作用。税收基本法決定和體現了一個國家的根本税收制度，集中反映了一個國家的經濟政治制度和體制。税收基本法通過其統一性和穩定性，有益於在税收徵管過程中貫徹法律原則；同時也避免了每個税種各自發展自己特殊的程序和解釋規則。税收基本法的制定有利於結束税收法律體系上的混亂和內容上的矛盾，為建立一個科學完善的税法體系打下良好的基礎。

因此，我國進行税收基本法立法時，可以考慮將其結構安排為：第一章“總則”。主要規定税收基本法的立法依據和立法目的；税收的定義；税法基本原則；税收基本制度。第二章“税收管理體制”。主要規定我國已經開徵和即將開徵的税種種類，中央税、地方税、中央與地方共享税劃分的原則；徵管機構的分設等。第三章“税收管轄權”。主要規定我國的税收管轄權以及確立税收管轄權的原則，解決國際税收管轄權衝突和區際税收管轄權衝突的原則、途徑和方法。第四章“税務主管機關”。主要規定税務主管機關的地位、職權與職責，税務主管機關的組織機構和管理體制。第五章“納税人”。主要規定納税人資格的認定。納税人的權利和義務以及對納税人的保護。第六章“税收徵管”。這裏只需概略地規定税收徵管的基本內容，具體規則適用《税收徵管法》。第七章“税收監察”。主要規定税務主管機關對納税人納税情況的監督和檢查；有關機構的設置、職權、責任以及監察程序。第八章“法律責任”。主要規定認定税收法律責任的基本原則和税收法律責任的基本形式。第九章“附則”。主要對一些基本術語進行解釋；規定税收基本法的適用範圍等。

(五)完善税收實體法、税收程序法，提高税收立法水平

1.完善税收實體法。税收實體法是税法的基本構成部分，我國税收實體法主要是確立以流轉税和所得税為主體的複合税制，適時增開一些新的税種，有步驟地完成各税種的立法程序，提高各實體税法的法律級次，維護税收法律的權威性和嚴肅性。

(1)進一步完善現行實體税法。第一，完善增值税法。增值税是我國主體税種，具有税源廣、税額大的特點，對保證國家的財政收入發揮着重要作用。但也存在一些問題，如對購入固定資產所含的進項税額不予抵扣，這樣就產生了重複徵税，就必然存在税負不公；由於高科技產業和基礎產業中固定資產所佔比例一般高於其他產業，勢必增加這些產業的税賦負擔，不利於這些產業的發展。因此，有必要逐漸將生產型增值税轉變為消費型增值税。實行消費型增值税意味着對本期購進的固定資產已納税金可以在本期憑發票全部抵扣，這樣就徹底消除了生產型增值税重複徵税的弊端。當然，這將對財政收入產生重大影響，需要慎重和循序漸進。第二，完善個人所得税法。經濟越是發達的國家，個人所得税在國家財政收入中所佔的比例越大，這是為實現與經濟發展水平相適應的經濟、社會政策的必然。隨着我國經濟的發展，國家的經濟結構和社會政策目標也會發生變化，個人所得税在國家財政收入中的地位也會越來越重要，如果個人所得税仍然作為地方税，屆時恐怕國家財政難承重負。另外，我國個人所得税以個人為納税主體，完全是從個人收入角度來設計的，而沒有考慮到整個家庭的支出。在我國，有相當的失業人口存在，這種不考慮整個家庭收入的做法是與税法的社會政策原則相背的。因此建議：一是將個人所得税由地方税改為中央税或中央與地方共享税；二是將納税主體由個人改為家庭。此外，對於消費税，要適當調整税率，擴大徵税範圍；對於營業税設置過粗的税目和過於籠統的減免，需要不斷地加以改進和完善；對於關税，需要強化國民待遇和税負公平，優化關税結構。改進現行財產税法，資源税等涉及資源要素的税率應有所提高；制定反傾銷和反補貼税，這種直接因人世而制定的極為重要的税法，儘管有國務院的條例以備急需，但從長遠的角度考慮，應採用法律的形式。

(2)適時制定一些新的税法。隨着我國經濟、社會結構的變遷，需要根據新的國情適時開設一些新的税種，其中社會保障税、環境保護税和遺產税最為迫切。

2.完善税收程序法。2001年經修訂後的《税收徵管法》在税務管理、税款徵收等方面已經形成了一系列相對完整的制度，但還存在一些不足。如尚缺乏税收管轄方面的規定，對於不同區域間的管轄權爭議沒有規定法律解決途徑；對於應納税款的核定、調整、税收減免等，還缺少必要的程序來規範，税務機關的自由裁量權過大；缺乏税務機關行使税收代位權、税收撤銷權的具體程序等，因而還需要進一步完善。在税務救濟法方面，最突出的問題是税務爭議的雙重前置，即按照《税務行政複議規則》的規定：繳納税款(或提供擔保)前置於複議，複議前置於訴訟。税務機關在雙重前宣下，很容易導致侵犯納税人的權利；這種雙重前置也是不經濟的，它使納税人保護自己權利的成本加大，不利於納税人權利的保護；更為嚴重的是如果納税人無錢或不足以交付全部有爭議的税款，那麼他不僅不具備提起税收行政複議的資格，同時也徹底喪失提起税收訴訟的權利，所以應當取消。在税務代理法方面，我國於1994年頒佈了《税務代理暫行辦法》，確立了税務代理制度。税務代理對維護納税人權利、減輕税務機關負擔等都有很重要的意義，但是由於我國税務代理起步較晚，還存在很多問題。比較突出的是税務機關辦代理的問題。必須明確税務代理是一種服務性的社會中介組織，具有獨立的地位。另外，需要進一步健全税務代理方面的法律法規，改變我國有關税務代理的法律規範多是部門規章，法律效力低的狀況。

3.提高税收立法的技術水平。要解決我國税法體系的混亂局面，除了理順税收立法權以外，還必須加強對税收立法技術的研究，提高立法水平。對此，可從以下幾個方面進行改進：一是統一税法名稱設計；二是規範税法結構的設計；三是嚴格法律語言的使用。