税收代位權

2001年4月28日九屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國税收徵收管理法》(以下簡稱《徵管法》)，在立法上首次規定了税收代位權制度。這一制度的引進，在我國税法上進一步明確了税收的公法之債的屬性，具有重大的理論價值。同時，可以防止欠繳税款的納税人怠於行使其權利對國家税款造成損失，有助於國家税款的及時足額繳納。代位權是民法債法上傳統的制度，國內的研究也比較成熟。而對税收代位權，由於我國税法規定的滯後性，國內尚無人對之進行比較系統的研究。

自從1919年《德國租税通則》頒佈以來，關於税收是公法之債的觀點已為西方各國税法學者所接受。將税收界定為公法之債有助於擴展税法的研究空間，有利於國家税收法制的健全。税收代位權制度即是一例。在民法債法上，基於債的相對性原則，債的法律效力一般僅及於債的法律關係的當事人。但由於債的擔保、債的責任制度對債的保障作用有其侷限性，民法債法便突破了債的相對性原則，擴展了債的效力，設立了債的代位權制度，使債在一定條件下可以約束債的當事人以外的民事主體，使債的效力能夠最終得到實現。民法債法上關於代位權制度的設立是從《法國民法典》開始的，該法典第1166條規定：“債權人得行使其債務人的一切權利和訴權，惟權利和訴權專屬於債務人個人者，不在此限。”

《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台灣民法典”都仿照《法國民法典》規定了代位權制度。將作為公法之債的税收和民法上的債進行類比，就很容易引申出税收代位權制度。税收作為一種公法之債，它也應具有債的一般屬性，即税收之債也應遵循相對性原則，只能約束税收法律關係主體，主要是税務機關和納税人，而不能對税收法律關係以外的主體產生約束力。納税人的納税義務實現的方式主要有納税人自動繳納税款，以及税務機關採取税收保全措施、強制執行措施等來保證實現。但當納税人不自動繳納税款，其財產又明顯不足，而又怠於行使其權利使其財產減少時，税務機關採取税收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家税款就有無法實現的危險。這時，税收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立税收代位權制度，對納税人怠於行使權利的行為予以限制，使税收之債的效力能夠最終得到實現。日本税法即規定了這一制度。《日本地方税法》第20條第7項規定：“民法有關債權者的代位與詐害行為取消權的規定，地方團體徵收金的徵收準用。”我國法上本無代位權制度，《合同法》第一次規定了合同之債的代位權，九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《税收徵管法》在《合同法》規定的基礎上，規定了税收代位權制度。

税收代位權制度源自民法債法上的代位權制度，因此，探討税收代位權的性質也必須從考察民法債法上的代位權的性質入手。在民法債法上，代位權是直接以債權人的名義行使的，這與以被代理人的名義進行的代理不同。代位權是為了債權的保全，而由債權人代替債務人行使其權利，不是扣押債務人的權利或就其收取的財產有優先受清償的權利，因此是實體法上的權利，而不是訴訟法上的權利。代位權也不是債權人對債務人和第三人的請求權。它是在債權中包含的、除請求權以外的權能。這種權能又被稱為保全權能。也有學者認為，債權人代位權是債權的從權利，是一種以行使他人權利為內容的管理權。

代位權行使的效果，是使債務人與第三人的法律關係發生變更，但此種變更是基於債務人權利的結果，與民法固有的權利人憑單方的行為發生法律效果的形成權也不相同。因此，有學者認為代位權是從屬於債權的一種特別權利，屬廣義的形成權。代位權和同屬債的保全制度的撤銷權也不相同，代位權是法律對債務人的消極行為給予的限制，而撤銷權是法律對債務人積極行使其權利的行為給予的限制。我們認為要將代位權界定為某一種特定的權利似乎是比較困難的，我們可以把它界定為一種綜合性的權利，這樣既有助於我們正確認識代位權的性質，又便於進行相關的具體制度設計。我們認為代位權是從屬於債權的一項特殊的權利，它兼具管理權、請求權和保全權能的特徵。因其具備管理權的特徵，債權人在行使代位權時，應負有善良管理者的注意義務；因其具有請求權的特徵，在有些情況下，債權人可直接要求債務人的次債務人直接向其履行義務；因其具有保全權能的特徵，它可在擔保制度和民事責任制度以外給債權人的債權提供保全，使其債權最終能夠得到實現。以上對民事債權代位權性質的探討，同樣適用於對税收代位權性質的界定。

前面已述及，税收是一種公法之債，它應該具備私法之債的一般特徵，應僅約束納税人和税務機關，而不應及於其他民事主體。但納税人的行為影響到國家税收債權的實現時，税法便擴展了税收之債的效力，設立了税收代位權制度，因此，和民事債權代位權一樣，税收代位權也是從屬於税收債權的一種特別權力，它同樣具備管理權、請求權和保全權能的特徵。因其具備管理權的特徵，税務機關在行使税收代位權時，應負注意義務，由於税務機關這一主體的特殊性，這一注意義務就顯得格外重要；因其具備請求權的特徵，税務機關應有權要求納税人的債務人直接向其履行義務；因其具備保全權能的特徵，當納税擔保、税收保全措施和強制執行措施等制度無法保證納税義務實現的時候，税收代位權制度就可以保證納税義務的實現，使税收債權能得到最終實現。須注意的是，税收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，税收代位權也是如此，這在具體的制度設計中會體現出來。而税收代位權又是從屬於税收之債的一種特殊的權力，具有強烈的債權屬性，這就與税務機關行使的其他税收行政權力，如採取税收保全措施、強制執行措施的權力有所不同。同時，税收代位權與税收撤銷權也不同，税收代位權針對的是納税人消極不行使其權利的狀況，而税收撤銷權針對的是納税人積極處分其財產導致其責任財產減少的情形。

根據《中華人民共和國合同法》(以下簡稱《合同法》)第七十三條第一款的規定：“因債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬於該債務人自身的除外。”根據這一規定，代位權作為民法中債的保全履行措施之一，是指當債務人怠於行使屬於自己的權利而害及債務人的利益的實現時，債權人依法享有的為保全其債權，以自己的名義行使屬於債權人權利的實體權利。根據最高人民法院《關於適用中華人民共和國合同法若干問題的解釋(一)》(以下簡稱《解釋》)第十一條規定：“債權人依照合同法第七十三條的規定提起代位權訴訟，應當符合下列條件：(一)債權人對債務人的債權合法；(二)債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害；(三)債務人的債權已到期；(四)債務人的債權不是專屬於債務人自身的債權。”這就從法律上明確了代位權的行使要件，對於法官在審判實踐中正確處理代位權訴訟，保障債權人正確行使代位權具有重要意義。

《徵管法》第五十條直接移用了《合同法》有關代位權的規定，為税務機關行使代位權提供了法律依據。對此，有的學者認為，代位權是一種債權的權能，屬於民法債權的範疇，它僅適用於民法上的債權、債務關係；而税收關係中的債務屬於公法上的債務，原則上不應適用代位權的規定。在納税人拖欠税款的情況下，税務機關代表國家享有優先權，可優先於普通債權人接受消償。另外，作為行政機關的税務機關依法享有采取罰款、沒收等行政強制措施和行政制裁的權力，這些足以有效地保障其債權的實現，沒有必要規定税務機關行使代位權。納税人對其税收債務，應以其全部財產包括其對第三人享有的權利作為責任財產而為一般擔保。如果納税人怠於行使其對次債務人享有的權利，作為税收債權人的税務機關為確保税款的徵收，可以代位納税人行使該項權利。具體而言，代位權的行使主要包括如下要件：

根據《合同法》及相關法律規定，代位權的行使必須基於合法的債權債務關係。在税收法律關係中，納税人作為一方主體，只要發生了税法規定的行為或事實，就必須依照税法規定，以其全部責任財產依法履行納税義務。此時，作為債權人的代表國家行使税收債權的税務機關與作為債務人的納税人之間就形成了一種合法的債權債務關係，且不存在無效或可撤銷之因素。納税人未繳或少繳應納税款即構成欠繳税款。

首先，納税人應履行之税收債務已經到期。這意味着納税人不僅應當對次債務人享有債權，而且次債權已經到期。無此條件，税務機關就不能行使代位權。其次，納税人怠於行使到期債權。何謂怠於行使？一種觀點認為，怠於行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不予行使，其表現主要是根本不行使權利或遲誕行使權利。根據相關法律以及最高人民法院的司法解釋，怠於行使是指納税人能夠通過訴訟或仲裁的方式向次債務人主張權利，但一直未主張權利。這種規定雖然為代位權的行使劃定了一個較為寬鬆的客觀標準，但卻未對納税人“怠於”行使到期債權的各種情況予以充分考慮，致使債權相對性動輒得以突破而使納税人的利益受損。在放寬代位權行使要件的同時，亦應為税務機關行使代位權設置一定的程序性義務，如債務機關應對債務人進行履行債務的催告等。應當指出的是，嚴格意義上的怠於行使，還必須要求納税人及時行使權利，納税人在債權到期後不及時採取訴訟或仲裁的方式向債務人主張到期債權，也當然構成怠於行使權利。所以，權利行使的及時性也是判斷是否構成怠於行使的重要條件。

認定納税人怠於行使權利的行為已經對國家税收造成損害應遵循嚴格的標準。儘管税收作為國家財政收入的主要來源，必須如數徵繳，但這並不意味着税務機關可以任意突破債務的相對性規則而行使代位權，因為這將直接影響到次債務人的權益。在納税人的納税義務尚未到期之前，納税人怠於行使權利的行為並非必然減少其責任財產。如果税務機關認為這種行為會使其税款面臨不能如數徵繳的危險，則是出於對這種行為和結果的一種推測。在此情況下，如果允許税務機關在納税期限到來之前認定納税人到期不能如數繳納税款而行使代位權，實際上改變了税務機關與納税人之間的税收履行期限，剝奪了納税人的期限利益，有損於納税人的正當權利。因此，納税人怠於行使權利對國家税收造成損害的結果必須同以上兩個要件結合起來，即只有在納税人應繳税款已經到期且納税人怠於行使的情況下，才能判斷納税人的該行為是否有害於國家税收。

所謂代位權的客體，是指税務機關行使代位權的對象，也就是税務機關的代位權應針對債務人的哪些債權行使。根據<解釋>第十三條的規定，債權人可就債務人享有的具有金錢給付內容的到期債權行使代位權。這一規定實際上將以一般財產為給付內容的債權排除在代位權客體之外。之所以作出這一解釋，一方面是由於代位權是<合同法>新設定的制度，沒有實踐經驗可以借鑑；另一方面，也可以簡化審判程序。但在實踐中，這一規定導致大量債權不能得到代位權制度的保障．使得設立這一制度的初衷難以實現。税收債務一般表現為金錢債務，如果將納税人以一般財產為給付內容的債權的代位之訴一概拒之於審判程序之外，將會導致國家税收的大量流失。税收代位權的客體不應僅侷限於以金錢為給付內容的債權，而且應包含以一般財產為給付內容的債權。將税收代位權客體適當擴大化，將有利於這一制度在實踐中的貫徹實施。

總之，税收代位權乃隸屬於公法範疇的税法對私權的一項新型的制度性規定，體現了公法與私法相互融合的趨勢。對於這一問題，仍應從公法的角度予以考慮。儘管税收代位權移植於<合同法>中有關代位權的規定，由於這兩種權利權能性質的不同，實踐中應對税收代位權的行使要件予以特殊考慮，只有如此，才能真正發揮税收代位權及時徵收税款，確保國家税收的立法初衷。

第九屆全國人大常委會第二十一次會議審議通過的新修訂的《税收徵管法》第50條規定了税務機關可以行使代位權。法律規定税收代位權的目的是為了保障税務機關的税款不致流失、確保國家税收收人。所謂税收代位權是指欠繳税款的納税人怠於行使其到期債權而對國家税收即税收債權造成損害時，税務機關為保全國家税收不受損害，可以請求人民法院以自已的名義代替納税人行使其債權的權力。我國新《税收徵管法》是在《合同法》規定的基礎上，規定了税收代位權。最高人民法院《關於適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋(一)》(以下簡稱為《解釋》)第1l條規定：“債權人依照合同法第七十三條的規定提起代位權訴訟，應當符合下列條件： (一)債權人對債務人的債權合法；(二)債務人怠於行使其到期債權；(三)債務人的債權已經到期； (四)債務人的債權不是專屬於債務人自身的債權。” 參照《合同法》規定和最高人民法院的司法解釋，税務機關在行使税收代位權時，應當滿足以下五個方面條件：

(一)税務機關與納税人之間存在着合法的税收債權債務關係。即只有擁有合法税收債權的税務機關，才是行使税收代位權的合格主體。債權不合法，法律自然不予以保護。合法既包括實體上的合法，又包括程序上的合法。新《税收徵管法》第28條規定：税務機關依照法律、行政法規的規定徵收税款，不得違反法律、行政法規的規定開徵、停徵、多徵、少徵、提前徵收、延緩徵收或者攤派税款。因此，税務機關只有在依法徵税的前提下，才具有税收債權的合法性，這也就成為了税務機關享有税收代位權的前提條件之一。

(二)納税人必須有欠繳國家税款的事實。如果税務機關與納税人之間不存在欠繳税款的事實，就不可能產生税務機關代位行使納税人的債權的權利。只有欠繳税款才有行使税收代位權的必要。欠繳税款是指納税人在税法規定的或税務機關核定的繳納期限屆滿後，仍然沒有履行納税義務，即已過納税期限而存在不繳或欠繳國家税款的事實。在這一點上，税收代位權與撤消權在行使條件上，有着明顯區別。撤銷權的行使必須是債務人放棄對第三人的債權，實施無償或低價處分財產的行為而損害到債權人的債權，其目的在於保全將來的債務履行。因而，税務機關行使撤消權並不要求納税人必須有欠繳國家税款的事實。但是代位權的行使則強調納税人已過納税期限仍不繳或少繳應納税款這一必備條件。

(三)納税人怠於行使其到期債權。首先，要求納税人和其債務人之間存在着合法的債權，這是税務機關行使代位權的標的。無此合法的債權，代位權不能發生。其次，納税人與其債務人之間的債權必須已到期。代位權針對的是債務人消極損害債權人的行為，此種行為只是使債務人應增加的財產未增加，在債權人對債務人債務未到期的情況下，債權人很難確定債務人是否具有足夠的責任財產清償債務。因此，税收代位權的行使必須以債權到期，債務人陷於遲延履行為必要條件。最後，還要求納税人對到期債權怠於行使。關於怠於行使的含《解釋》第l3條作了如下界定：怠於行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利。這種規定使得對怠於行使的判斷標準具有明確性和客觀性，既有利於增強税務機關行使代位權的可能性，也有利於促使納税人積極履行納税義務。當納税人不以訴訟方式或仲裁的方式向其債務人主張其享有的到期債權時，並符合其他條件下，税務機關就可以行使税收代位權。

(四)納税人怠於行使債權的行為已經對國家税收造成了損害。這一問題的核心在於如何判斷是否對國家税收造成損害。在法國民法上，對債權造成損害以債務人陷於無資力為標準。在日本民法、我國台灣地區民法上，則不以債務人陷於無資力為必要。判例及學説認為，在不特定及金錢債權，應以債權人是否陷於無資力為標準；而在特定債權及其他與債務人資力無關的債務中，則以有必要保全債權為條件。税收債權系金錢債權，應以陷於無資力為標準。《解釋》第l3條將損害作出瞭如下明確的規定：債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害的，是指債務人不履行其對債權人的到期債權，又不以訴訟方式或者仲裁的方式向其債務人主張其享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。關於這一條件的認定應以在“陷於無資力”標準的基礎上採取《解釋》規定的標準。

(五)税務機關代位行使的債權不是專屬於納税人自身的債權。根據《解釋》第l2條規定，專屬於債權人的權利包括：(1)因人身權利被侵害而發生的損害賠償請求權；(2)基於身份關係而發生的財產請求權，如基於繼承關係，撫養、贍養關係而發生的給付請求權；(3)禁止讓與的權利，如養老金請求權；(4) 禁止扣押的權利，如維持生存所需要的勞動收入請求權。據此，税務機關對於上述專屬於納税人自身的權利不得代位行使。

傳統民法理論認為，代位權的行使方式有兩種，即裁判方式和徑行方式。根據《税收徵管法》第50條規定，税務機關可以依照《合同法》第73條的規定行使代位權。《合同法》第73條規定“債權人可以向人民法院請求以自已的名義代位行使債務人的債權”。這表明税務機關行使代位權只能通過向人民法院提起訴訟的方式來行使，而不是由税務機關的執法行為直接實現。有學者認為，為使税務機關有效行使代位權和充分保障國家税收收入，法律應賦予税務機關可以採用直接行使方式行使代位權的權利。誠然，税務機關直接行使代位權，會大大加強税務機關清繳欠税的力度，提高税收徵管效率，也可以減少司法工作量。但由税務機關直接行使代位權容易導致權利的濫用，法律不能犧牲公正而偏面地追求效率；另一方面，由於被告並非税務機關的管理相對人，其與税務機關處於平等法律地位，而且税收代位權涉及到税務機關、納税人、納税人的債務人三方面的關係，如果税務機關直接行使代位權將可能會破壞司法秩序的穩定。基於以上原因，税務機關只能通過訴訟的方式來行使代位權。

另外，在代位權的訴訟管轄上，《解釋》第l4條規定了債權人依照《合同法》第73條規定提起代位權訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。在税收代位權訴訟中，基於原告即税務機關與納税人的債務人的住所地並不一定在同一地方，從行政效率的角度出發，讓税務機關到其所在地以外行使税收代位權是不現實的。為此，法律不妨規定税收代位權由税務機關所在地人民法院管轄。與此同時，在確定級別管轄時，可以考慮由參與訴訟的税務機關同級的人民法院管轄，這樣將有利於訴訟的順利進行。按照《解釋》第l7條規定在代位權訴訟中，債權人請求人民法院對次債務人的財產採取保全措施的，應當提供相應的財產擔保。但是，在税收代位權訴訟中，基於債權人即税務機關的特殊性，當税務機關請求人民法院對納税人的債權人的財產採取保全措施時，人民法院可以對其豁免提供相應的財產擔保。

税收代位權的行使不僅關係到税務機關與納税人，還關係到納税人與其債權人的關係，還涉及到税務機關與納税人的債權人之間的關係，甚至會影響到社會經濟秩序。因此，税收代位權的行使應當遵循公平合理、誠實信用的原則，並嚴格依照法律、法規的規定進行，而不能濫用權利。鑑於此，税務機關的代位訴訟請求應當受到以下限制。

1．税務機關行使代位權的範圍應以達到保全税款的程度為限。根據傳統民法債法理論，如果應代位行使的債權人權利的財產價值，超過債權保全的程度時，就應該在必要的限度內，分割債務人權利來行使。但對於不能分割的，可以行使全部的權利。這表明税務機關在行使代位權時，行使的範圍不得超過保全税款的程度。如果超過保全税款的程度，應當分割行使納税人的權利。只有在不能分割行使時，才能行使全部權利，並應將超出部分價值歸還於納税人。

2．税務機關代位請求的標的額以納税人對其債務人所享有的債權數額為限。根據《解釋》第2l條規定：“在代位權訴訟中，債權人行使代位權的請求數額超過債務人所負債務額，或者超過次債務人對債務人所負債務額的，對超過部分不予支持。” 這表明税務機關在行使代位權時，請求的範圍不得超過納税人對其債務人所享有的債權數額。

按傳統民法理論，債權人對代位權訴訟之利益既不能直接受償，亦不享有優先受償權。但《解釋》第20條規定“經人民法院審理認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務。”《解釋》突破了傳統民法的規定，有利於鼓勵債權人積極維護債權和實現訴訟的經濟效益。這一規定對税收代位權訴訟仍有現實意義。因此，税務機關對行使代位權所獲得的財產，就納税人欠繳税款部分應有直接受償的權利。

從另一層面而言，與普通之債相比，税收作為一種公法之債，具有優先性。新修訂《税收徵管法》第45條明確了在税收與其他債權發生衝突時，税收債權優先於無擔保債權。因此税務機關提起税收代位權訴訟之後，對行使代位權所獲得的財產具有法定的優先受償權。納税人的債務人應當直接向税務機關履行清償義務。

1．對税務機關的效力。在税收法律關係中税務機關行使代位權後，享有直接受領權和優先受償權。同時，税收機關在行使代位權時，應盡善良管理人的注意義務，如果違反義務給納税人造成損害的，税務機關應承擔賠償責任。

2．對納税人的效力。從以下幾個層面來分析。首先，在税收代位權訴訟中，納税人有權對税收債權提出異議。如納税人對税收債權合法性或期限問題提出異議，經審查異議成立的，人民法院應即作出税收代位權不成立的判決。但是，納税人對債權合法性及期限並無異議，僅對債權數額提出異議的，税收代位權訴訟應繼續進行。其次，納税人的債務人向税務機關履行清償義務後，納税人與税務機關及納税人的債務人之間相應的債權債務關係即予消滅。第三，税務機關提起代位權訴訟後，納税人不得再對自已的債權行使處分權，如免除、拋棄等。否則，税收代位權就失去了意義。最後，按新《税收徵管法》第50條規定，税務機關依照法律規定行使代位權，不免除欠繳納税的納税人尚未履行的納税義務和應承擔的法律責任。另外，税務機關行使代位權的必要費用由納税人負擔。

3．對納税人的債務人的效力。税務機關行使代位權勝訴後，納税人的債務人應當直接向税務機關清償債務，並就已向税務機關清償的部分不再向納税人清償。另外，凡第三人得對抗納税人的一切抗辯，如同時履行抗辯權、不安抗辯權、時效方面的抗辯權等，均可對抗税務機關。