税收撤銷權

我國九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《税收徵管法》規定了税收撤銷權制度。這一制度的規定在我國税法上進一步確立了税收的公法之債的屬性，揭示了税法與民法債法的密切關係，具有重大的理論價值。撤銷權是民法債法上傳統的制度，國內的研究也比較成熟。而對税收撤銷權，由於我國税法規定的滯後性，國內尚無人對之進行比較系統的研究。

税收撤銷權制度源於民法債法上的撤銷權制度，而債法上的撤銷權又源於羅馬法上的廢罷訴權，也叫保羅訴權。根據廢罷訴權，債務人實施一定的行為將會減少債務人的現有財產，從而有害債權人的債權，且債務人具有故意，第三人也明知債務人實施行為具有加害債權人的故意，債權人就有權請求法院撤銷債務人處分財產的行為。撤銷權在大陸法上分成兩部分，即商法或者單行破產法所規定的撤銷權，以及民法或者債法所規定的破產以外的撤銷權。

德國商法典規定破產上的撤銷，民法典規定破產外的撤銷；瑞士以聯邦法、奧地利以撤銷條例對撤銷權作特別規定；英國有關於詐欺移轉的法律和債權人與債務人和解條例；

日本民法典與破產法分別規定撤銷權；

我國1929年民法典規定了撤銷權，同時在破產法中規定破產上的撤銷權。民法債法規定撤銷權突破了債的相對性原則，擴展了債的效力，以確保債的效力的最終實現。將作為公法之債的税收和民法上的債進行類比，就很容易引申出税收撤銷權制度。

税收作為一種公法之債，它也應具有債的一般屬性，只能約束税收法律關係主體，主要是税務機關和納税人，而不能對税收法律關係以外的主體產生約束力。納税人的納税義務實現的方式主要有納税人自動繳納税款，以及税務機關採取税收保全措施、強制執行措施等。但當納税人不自動繳納税款，而又濫用其財產處分權使其責任財產減少時，税務機關採取税收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家税款就有無法實現的危險。這時，税收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立撤銷權制度，對納税人濫用財產處分權的行為予以限制，使税收之債的效力能夠最終實現。日本税法即規定了這一制度。《日本地方税法》第20條第7項規定：“民法有關債權者的代位與詐害行為取消權的規定，地方團體徵收金的徵收準用。” 我國當代民法上本無撤銷權制度，《合同法》規定了合同之債的撤銷權，完善了對合同之債的保全制度。新的《税收徵管法》在《合同法》規定的基礎上，從税收的公法之債的屬性出發，規定了税收撤銷權制度，完善了税收保全制度，有助於防止欠繳税款的納税人濫用財產處分權的行為，保障國家税款的及時足額入庫，提高納税人的税法意識。

税收撤銷權和民法債法上的撤銷權具有密切的關係，因此，思考税收撤銷權的性質，也應從分析民法債法上撤銷權的性質入手。關於民法債法上撤銷權的性質，傳統民法學説中有請求權説、形成權説、折衷説即請求權和形成權説、責任説等學説。

所謂請求權説，是指債權人的撤銷權為對於因債務人的行為而受利益的第三人直接請求返還的權利。形成權説是指債權人的撤銷權的效力在於依債權人的意思而使債務人與第三人之間的法律行為溯及既往的消滅。折衷説是指撤銷權兼具請求權和形成權的性質，債權人行使撤銷權的行為一方面使債務人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又可使債務人的責任財產恢復到行為前的狀態。責任説是指債權人並不需請求受益人返還財產，而是將該財產視為債務人的責任財產。通説從折衷説，即認為撤銷權兼具請求權和形成權的性質。這也是我國民法學界公認的觀點。税收撤銷權的行使會產生類似於民法債法上撤銷權行使的法律效果，即同樣可以使納税人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會產生第三人對財產的返還效果。由此可知，税收撤銷權是類似於民法債法上撤銷權的權利，而和税務機關享有的其他税務行政權力有所區別。它是從屬於税收債權的一種特別權利。另外，税收撤銷權和税收代位權也不同。税收撤銷權針對的是納税人積極處分其財產的行為，而税收代位權針對是納税人消極怠於行使權利的行為。

根據民法債法理論，在撤銷債務人的行為以後，對某一債權人取回的財產或利益，應作為一般債權人的共同擔保，一般債權人對這些財產應平等受償。在税收撤銷權訴訟中，國家税款具有優先受償的權利。理由是，税收是一種公法債權，和普通私法債權相比具有優先權。新的《税收徵管法》規定了税收的優先權，税收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外。因此，納税人應首先繳納所欠税款，然後再對其他債權人進行清償。税收撤銷權的行使範圍以保全税收債權為限。行使撤銷權的費用由納税人負擔。税務機關依規定行使撤銷權，並不免除欠繳税款的納税人尚未履行的納税義務和應承擔的法律責任。

和税收代位權相比，税收撤銷權對納税人權利及交易安全的影響要大的多。税收代位權針對的是納税人的消極行使債權的行為，税收代位權的行使並不會加重納税人的債務人的負擔，對納税人也並無實質性損害，而税收撤銷權針對的是納税人積極行使權利的行為，權利行使的結果有可能改變納税人和第三人之間建立的法律關係，使之溯及既往的無效。這種權利的行使一方面有可能限制納税人自由處分財產的權利，另一方面也有可能影響到與納税人建立法律關係的第三人，與交易安全關係密切。税收撤銷權的不當行使會害及私法秩序的穩定。因此，對税收撤銷權的構成要件必須進行嚴格的規定。這樣才符合税收法定的原則。

根據《税收徵管法》和《合同法》的相關規定，下面對税收撤銷權的構成要件作一簡要的分析。傳統民法理論認為，撤銷權的構成要件包括客觀要件和主觀要件。對税收撤銷權的構成要件也從客觀要件和主觀要件兩方面來進行分析。税收撤銷權的客觀構成要件有兩個：一個是存在構成撤銷的事由，另一個是對國家税收債權造成損害。

構成撤銷的事由包括：（1）欠繳税款的納税人放棄到期債權。這是拋棄權利的單方行為，這一行為影響了其履行債務的能力。（2）無償轉讓財產。其效果與放棄到期債權相同，都導致其履行債務能力的降低。（3）以明顯不合理的低價轉讓財產。這種行為也會導致其履行債務能力的降低。關鍵是判斷何為“明顯不合理的低價”，這需要根據當時的市場狀況綜合判斷。另外一個客觀要件是給國家税收債權造成損害。傳統民法以陷於無資力為認定標準。關於無資力的認定，瑞士以債務超過為要件，德國、奧地利以支付不能為要件。為便利債權人舉證，通常以支付不能為認定標準。債務人之無資力，須客觀地存在，且與債務人的行為有相當因果關係 ，若其無資力系由其他原因引起，則不發生撤銷權。 對國家税收債權造成損害的判斷標準也應採支付不能為標準，即在納税人欠繳税款的情況下濫用財產處分權，導致其責任財產減少，而使國家的税款無法實現時，就可認為其行為對國家税收債權造成損害。

在主觀要件方面，德國、瑞士及我國台灣民法，將債務人的行為分為有償行為及無償行為。有償行為之撤銷，以惡意為要件；無償行為之撤銷權，則僅具備客觀要件即可行使。法國民法要求債務人主觀上是欺詐。我國《税收徵管法》採取了和《合同法》基本一致的規定，對税收撤銷權的主觀構成要件並沒有嚴格的要求。僅對以明顯不合理的低價轉讓財產的情形作了規定，即欠繳税款的納税人以明顯不合理的低價轉讓財產時受讓人知道該情形。由此可知，對於放棄到期債權、無償轉讓財產的行為無論納税人的主觀心理狀態如何，只要客觀上導致其責任財產的減少，對實現國家税款造成損害，税務機關都可以行使税收撤銷權。

根據《税收徵管法》的規定，税務機關可以依照《合同法》第74條的規定行使撤銷權。《合同法》第74條規定：“因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，並且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。”在這裏，納税人是債務人，税務機關就相當於債權人，可以請求人民法院撤銷納税人的行為。根據法律的規定，税務機關行使撤銷權的方式是訴訟方式，而不是由税務機關的執法行為直接實現。這裏需要討論的問題是，這種訴訟是採用民事訴訟方式還是行政訴訟方式。我國現行的行政訴訟主要是審查行政機關作出的具體行政行為，相應的，法院作出的判決是對具體行政行為的維持、撤銷、變更等。顯然，在税收撤銷權訴訟中，不存在具體行政行為這一審查對象。因此，税收撤銷權訴訟在總體上應該採用民事訴訟方式，而不採用行政訴訟方式。當然，税務機關的參與會使這種訴訟具有特殊性。具體的訴訟程序還有待於實踐中不斷探索。須注意的是，這只是在我國現行訴訟體制下所作的選擇。事實上，我國應從税務案件的特殊性出發，建立税務訴訟制度，這種訴訟和傳統的民事訴訟、行政訴訟都有密切的聯繫，但又有其特殊性。這樣，税收撤銷權訴訟就可以歸入税務訴訟當中。

《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》（下文簡稱“司法解釋”）對合同之債撤銷權行使的訴訟程序作了規定。下文參照這一規定，對税收撤銷權訴訟中的具體問題進行探討。在管轄方面，“司法解釋”規定，“債權人依照合同法第74條的規定提起撤銷權訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。”考慮到税務機關和納税人的所在地並不一定在同一地方，從行政效率原則出發，税收撤銷權訴訟應由税務機關所在地人民法院管轄。在級別管轄方面，為了訴訟的順利進行，可以考慮由與税務機關同級的人民法院管轄。在訴訟參加人的確定方面，“司法解釋”規定，“債權人依照合同法第74條的規定提起撤銷權訴訟時只以債務人為被告，未將受益人或者受讓人列為第三人的，人民法院可以追加該受益人或者受讓人為第三人。”這一規定表明，在合同之債撤銷權訴訟中，債務人為被告人，受益人或者受讓人為第三人。在税收撤銷權訴訟中，也應如此。在納税人放棄到期債權和無償轉讓財產的情況下，以納税人作為被告，以受益人作為第三人；在以明顯不合理低價轉讓財產的情況下，應將納税人作為被告，將受讓人作為第三人。須注意的是，税務機關就一權利行使撤銷權後，其他民事債權人和其他税務機關不得重複行使。