資產評估增值

按照《企業會計準則》的規定，各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。按照歷史成本記賬的會計原則，企業在持續經營的情況下，一般不能對企業資產進行評估調賬，否則，由於計量基礎的不一致，不同會計期間產生的利潤將沒有可比性，容易誤導投資者、債權人及其他報表使用者，從而影響他們的決策；按照《商品流通企業會計制度》的規定，除根據國家規定對固定資產價值重新估價外，一般不能按評估確認的價值調整資產的賬面價值。雖然隨着市場經濟的發展，交易行為的增多，資產評估事項也越來越多，企業在進行公司制改制、購買股權、企業兼併、資產置換、以非現金資產抵債、以非現金資產投資、債轉股、企業清算、增資擴股、將資產抵押、質押或擔保、公司制企業變更、法人股拍賣等往往都需要進行資產評估，但國家規定的可以調整賬面價值的事項僅限於下列兩種情況：

一是國有企業按照《公司法》規定改制為股份有限公司，按照規定，應對企業的資產進行評估，並按資產評估確認的價值調整企業相應資產的原賬面價值；二是企業兼併，也就是購買其他企業的全部股權時，如果被購買企業保留法人資格，則被購買企業應當按照評估確認的價值調整有關資產的賬面價值，如果被購買企業喪失法人資格，購買企業應當按照被購買企業各項資產評估後的價值入賬。

這兩種情況之所以可以調賬是因為改組後的企業和被兼併但保留法人資格的企業均發生了實質性的變化，相當於一個新企業的開始；而整體兼併不再保留法人資格的企業相當於兼併企業買進了被兼併企業的淨資產，應當按被兼併企業各項資產的公允價值入賬。 ^[1] 

一、以非貨幣性資產對外投資發生的資產評估增值

（一） 會計上的處理

在非貨幣性資產換入投資（短期投資或長期股權投資）的實際業務中，通常存在涉及補價和不涉及補價的兩種情形，《企業會計準則——非貨幣性交易》 ^[2]  規定：

⒈在不涉及補價的前提下，以非貨幣性資產換入投資的一方，應當按照換出資產的賬面價值，加上應當支付的相關税費作為換入資產的入賬價值。

⒉如果涉及補價，應區別不同情況進行處理：

①支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關税費，作為換入投資的入賬價值；

②收到補價的，應按換出資產的賬面價值，加上應確認的收益和相關的税費後減去補價後的餘額作為換入投資的入帳價值。具體公式如下：

換入投資入賬價值=換出資產賬面價值－（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值+應支付的相關税費

或者：換入投資入賬價值=換出資產賬面價值+應確認的收益+應支付的相關税費—補價

其中：應確認的收益=補價－（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價/換出資產的公允價值）×應交的相關税金及教育費附加

對於對外投資發生的評估增值，在會計處理上可能影響相關税費的計算，進而影響到股權投資的入賬成本，具體詳見下文例1。

（二）税務上的處理

按照國家税務總局《關於企業股權投資業務若干所得税問題的通知》（國税發[2000]第118號）該文件已經在2011年2號文件中廢止 和其他相關的規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得税處理，應將非貨幣性資產的公允價值（或者評估價）超過非貨幣性資產賬面價值的差額確認當期所得。

（三）舉例分析

例1：甲企業2004年9月1日以現金20萬元和一台設備投資於乙企業，該設備的賬面淨值為260萬元（原值300萬元），經評估確認為400萬元（不含税價格）換取乙企業普通股300萬股（每股面值1元）。為説明簡便，不考慮其他費用和除增值税以外的其他税金。

[分析與處理]

⒈會計處理：在辦理股權轉讓手續後，應當先判定該項交易是否屬於非貨幣性交易，通常情況下的判定標準為：支付的貨幣性資產佔換入資產的公允價值（或佔換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例低於25%（含25%），則視為非貨幣性交易。本題中20÷420×100%=4.76%＜25%，所以屬於非貨幣性交易。因為甲企業的設備評估價格高於原值，故應繳納增值税400×4%÷2=8萬元；換入長期股權投資的入賬價值：20+260+8=288萬元。

據此應作會計分錄如下：

借：固定資產清理2600000

累計折舊 400000

貸：固定資產3000000

借：長期股權投資——乙公司 2880000

貸：銀行存款200000

固定資產清理 2600000

應交税金——應交增值税80000

⒉税務處理：此項業務對於甲企業來説，雖然在會計處理上沒有體現收益，但是在税法上，甲企業是銷售了一項固定資產的同時又進行了長期投資。所以應按規定繳納相關的流轉税和所得税。（由於本題其他税費不考慮，所以只涉及增值税和所得税）

增值税方面：按照税法規定，轉讓自用應税固定資產應按4%的徵收率減半計算繳納增值税，同時進項税額不允許抵扣。前面已經計算出應當繳納增值税80000元。所得税方面：

雖然會計帳户上沒有將轉讓設備的收入計入收入，但是，在企業所得税彙算清繳時，甲企業應當按照銷售設備的收益申報納税，應確定的設備轉讓所得為400-260=140萬元，《關於企業股權投資業務若干所得税問題的通知》（國税發[2000]第118號）中規定：上述資產轉讓所得如數額較大，在一個納税年度確認實現繳納企業所得税確有困難的，報經税務機關批准，可作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨後不超過5個納税年度內平均攤轉到各年度的應納税所得中。

另外，需要注意的是，由於甲企業按照税法規定確定了轉讓收益，其長期投資雖然會計上按照288萬元入賬，但是取得股票的計税成本應為420萬元（設備的評估價格400萬元加上支付的補價20萬元）。而乙企業接受投資而取得的設備可按照評估價格加税金408萬元入賬，並在所得税税前計提相應的折舊。

二、因清產核資而發生的資產評估增值

（一）會計上的處理

對於因清產核資而發生的資產評估增值問題，應根據現行的會計制度和財政部關於《清產核資試點企業有關會計處理規定》 （[1993]財會字第80號）文件進行會計處理。即企業主要固定資產價值重估後，經過驗收核實，應相應調整固定資產帳面價值。固定資產重估後如為增值，按增值金額，借記“固定資產”科目，按固定資產淨值的增加額，貸記“資本公積——其他資本公積（清產核資評估增值）”科目，按其差額，貸記“累計折舊”科目。企業在清產核資過程中增加的資本公積，在按清產核資的政策規定衝減各項資產損失後，如果存在餘額，轉入實收資本，借記“資本公積”科目，貸記“實收資本”科目。就此可以看出，因清產核資而發生的資產評估增值除了計入“資本公積”外，在會計上是不確認收益的。

（二）税務上的處理

⒈在所得税方面，對清產核資發生的資產評估增值税務的處理和會計上是基本一致的。

《關於企業資產評估增值有關所得税處理問題的通知》財税字[1997]77號文件規定該文件已經在2011年62號文件中廢止

，納税人按照國務院的統一規定，進行清產核資時發生的固定資產評估淨增值，不計入應納税所得額。國家税務總局《關於城鎮集體企業單位清產核資若干税收財務處理規定的通知》（國税發[1998]55號）文件規定：對城鎮集體企業在全國統一組織的清產核資中，其固定資產價值重估後增值的部分不計徵所得税，並可提取相應的折舊在税前扣除。

⒉在房產税、印花税方面，對清產核資發生的固定資產評估增值的部分均要按規定繳納房產税和印花税。

（三）舉例分析

例2：A企業於2005年度按照法定程序清查企業資產，涉及一項原值為1000萬元的辦公樓，折舊年限20年，已使用10年，經過評估增值300萬元。為考慮方便，假設殘值不計，清產核資過程中未發生其他各項資產損失。該企業不享有任何的税收優惠政策，當地計徵房產税規定的房屋餘值按照房屋原值的20%計算。

[分析與處理]

⒈會計處理：

評估增值時：

借：固定資產3000000

貸：資本公積——其他資本公積（清產核資評估增值）3000000

由於假設清產核資過程中未發生其他各項資產損失，所以評估完畢後按規定：

借：資本公積——其他資本公積（清產核資評估增值） 3000000

貸：實收資本 3000000

⒉税務處理：

房產税方面：因評估增值的每年需多繳納房產税300 ×（1－20%）×1.2%=2.88萬元

印花税方面：需繳納印花税300×5‰=1.5萬元

三、因股份制改造發生的資產評估增值

（一）會計上的處理

企業因進行股份制改造而發生的資產評估增值，應當根據評估確定的資產價值調整資產賬面價值，並可以計提折舊。將按規定評估增值未來應交的所得税計入“遞延税款”的貸方，資產評估淨增值扣除未來應交所得税的差額計入“資本公積——資產評估增值準備”。當企業按照規定在計提折舊、使用或攤銷或者按規定的期限結轉計入應納税所得額時，其應交的所得税借記“遞延税款”貸記“應交税金——應交所得税”。企業原計入資本公積的增值準備未實現前不作處理，待到實現後轉入 “資本公積——其他資本公積轉入”。

（二）税務上的處理

《關於企業資產評估增值有關所得税處理問題的通知》（財税字[1997]77號）文件第四條規定，企業進行股份制改造發生的資產評估增值，應相應調整帳户，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納税所得額時不得扣除。其精神就是固定資產評估增值部分應繳納所得；《關於企業資產評估增值有關所得税處理問題的補充通知》（財税字[1998]50號）文件第二條規定，資產評估增值的資產範圍應包括企業固定資產、流動資產等在內的所有資產。其精神是資產評估淨增值部分，不僅僅指固定資產增值部分，還應包括流動資產增值部分都應繳納所得税。

同時應當注意，股份制改造發生資產評估增值僅適用於內資企業，而對於外商投資企業因改組或與其他企業合併成為股份制企業而進行資產重組的，税法規定其改組過程中發生的重估價值與資產賬面價值之間的差額，應計入外商投資企業資產重估當期的損益並計算繳納所得税。

（三）舉例分析

例3：甲（內資）企業實施股份制改組，固定資產原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經評估該固定資產原值1060萬元，累計折舊200萬元，該固定資產評估增值60萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立後固定資產採用直線折舊法（假若不考慮淨殘值率），適用企業所得税率為33%。

[分析與處理]

甲企業改組後的企業固定資產按其評估價值入賬並計提折舊，其會計分錄如下：

⒈根據資產評估報告調整原賬面價值

借：固定資產600000

貸：遞延税款 198000

資本公積——資產評估增值準備 402000

⒉企業改制成功後對該固定資產增值部分每月計提折舊

借：製造費用等 5000

貸 ：累計折舊 5000

⒊企業每年結轉遞延税款時

借：遞延税款 19800

貸 ：應交税金——應交所得税 19800

⒋企業結轉資本公積準備實現

借：資本公積——資產評估增值準備 402000

貸 ：資本公積——其他資本公積轉入 402000

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資產評估增值的原則規定

資產評估增值部分計提的折舊在會計制度中是允許，而且也是必須的，但是不允許在所得税前抵扣，即應做納税調整或做相應的會計處理。

一般認為，在資產評估基準日至新企業註冊登記日期間，企業實現利潤而增加的淨資產，原則上應上交原股東，轉入“應付利潤”科目，經原股東同意，也可列入股份制企業的資本公積，留待以後增資擴股時轉增原股東股份。

在資產評估基準日至新企業註冊登記日期間，企業因虧損而減少的淨資產，如由原股東承擔的，應借記“應付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當期或從以後分得的股利中補足。

企業因評估基準日與新企業註冊登記日存在時間差，導致依據評估結果進行調賬的日期與資產評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調賬日的期間，原評估資產數量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調整賬面價值；如資產價值增加，增加部分則按照取得資產的實際價值，確認其賬面價值。

資產評估增值的具體處理

因資產評估而引起相關資產價值的增減變化在實際帳務處理時可以有兩種方法：

第一種方法：企業選擇按評估價值計提折舊，增值部分的折舊按遞延税款處理。

⒈將評估價值入帳時：

借：相關資產評估增值額

貸：資本公積

貸：遞延税款（評估增值額×所得税税率）

⒉計提折舊、使用或攤銷，結轉計入應納税所得額時，其應交的所得税：

借：遞延税款

貸：應交税金——應交所得税。

第二種方法：企業選擇按評估價值計提折舊，增值部分的折舊在納税申報時做納税調整。

⒈將評估價值入帳時：

借：相關資產評估增值額

貸：資本公積。

⒉納税時，調整每一納税年度的應納税所得額，調整期限最長不超過10年。

有條件的企業，也可以按照每一項目的實際增減值情況逐項調整。

簡單的説：對整體資產改組，例如由有限責任公司該為股份有限公司，從法律角度來講，原來的有限責任公司不存在了，新的股份有限公司成裏了，新的公司要建新帳，當然要按評估重新建張了

兼併是原企業不存在了，資產負債併入了兼併企業，兼併企業當然要按評估價值入帳了。

這兩中情況只所以要條帳是因為，原企業不存在了

對於評估是否調帳，有兩種情況要調的，1是兼併，2是整體資產改組。

註冊税務師講義如實説：有4種評估增值

1清產核姿中的評估增值。不計入應納税所得額

⒉非貨幣性資產對外投資，交易發生時繳税，增值計入應税所得額。

⒊產權轉讓中淨損益。計入應税所得額。

⒋股份制改造中資產評估增值，不計入所得額，但在計算應納税所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法2種，據實逐年調整，綜合調整。

一、企業兼併資產評估增減值會計處理

（一）被兼併企業的賬務處理 一是被兼併企業評估後的會計處理。經批准被兼併的企業，按照規定由法定資產評估機構對其財產進行資產評估，該項資產評估事項屬於企業產權變動事項，在評估結果報有關部門核准或備案後，應按如下原則進行相應的會計處理：被兼併企業應按批准評估備案的資產價值調整有關資產的賬面價值。流動資產、長期投資以及無形資產，應當按照評估備案的價值與賬面價值之間的差額，借記（或貸記）有關資產科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。固定資產，按評估確認的固定資產原值與原賬面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產”科目，按評估確認的固定資產淨值與固定資產原賬面淨值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計折舊”科目。二是被兼併企業結束時的會計處理。被兼併企業喪失法人資格的企業結束舊賬時，借記所有負債和所有者權益科目的餘額，貸記所有資產科目的餘額。保留法人資格的企業，仍可繼續沿用原企業賬冊;也可以結束舊賬。另立新賬。企業無論是繼續沿用原企業賬冊還是另立新賬，均應將被兼併企業的淨資產全部轉入實收資本。

（二）兼併方企業的會計處理 也分為兩種情況。一是被兼併企業喪失法人資格情況下的處理。採取有償方式兼併的，按照各項資產評估確認的價值，借記所有資產科目，按照成交價值高於評估確認的淨資產的差額，借記“無形資產——商譽”科目，按照確認的各項負債數額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價值，貸記“專項應付款——應付兼併企業款”科目。企業支付價款時，借記“專項應付款——應付兼併企業款”科目，貸記“銀行存款”科目。採取無償劃轉方式兼併的，應按各項資產、負債評估確認的價值，借記所有資產科目，貸記所有負債科目，兩者之間如有差額，貸記“實收資本”科目。二是兼併企業仍保留法人資格情況下的處理。企業有償兼併其他企業，作為長期投資處理，按支付的價款借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”科目。在年終進行財務核算時，兼併企業在編制個別會計報表時應對投資採用權益法核算，其長期投權投資的初始投資本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額。企業採取無償劃轉方式取得被兼併企業資產的，按劃轉的淨資產，借記“長期投資”科目，貸記“實收資本”科目。

二、企業對外投資資產評估增減值會計處理

企業只有以實物資產對外投資時需要進行資產評估，在評估結果得到有關部門的核準或備案並投資成功後，投資方和被投資方均要按評估結果進行相應的會計處理。

企業間進行股權重組或以非現金資產對外投資，應按非貨幣性交易的原則確定長期股權投資的初始投資成本。採用權益法核算時，股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，分別情況進行會計處理；初始投資成本大於應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資——某單位（股權投資差額）”科目，貸記“長期股權投資——某單位（投資成本）”科目，並按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小於應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資——某單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積——股權投資準備”科目。

企業以放棄非現金資產而取得的長期股權投資，投資成本與所放棄的非現金資產賬面價值的差額，首先應當扣除按規定未來應交的所得税，記入“遞延税款”科目的貸方。投資成本與所放棄的非現金資產賬面價值的差額，扣除未來應交所得税後的餘額，記人“資本公積——股權投資準備”科目。企業處置該項投資時，原記入“資本公積——股權投資準備”科目的金額轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目；待企業按規定程序轉增資本時，已實現的轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目的金額，可用於轉增資本（或股本）。企業以現金對外投資，採用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，也比照上述原則處理。

三、企業改制資產評估增減值會計處理

企業改制必須由國有資產管理部門授予有資產評估資格的機構進行資產評估，評估發生的增減值報經有關主管部門立項確認。企業會計人員在接到評估確認通知後，應調整資產的賬面價值，做好相應的會計處理。

（一）國企改制資產評估增值的會計處理 根據財税字[1997]第77號文件的有關規定，內資企業股份制改造，1997年7月1日以後，評估增值不折成股份，扣除未來所得税後的餘額，計入資本公積增值準備，按税法規定須繳納所得税。企業在計提固定資產折舊時，可以按照固定資產原賬面原價計提，也可以按照評估確認的固定資產原價計提。

按照評估調賬後的固定資產原價計提折舊。資產評估增值部分不折成股份，並按税法規定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時需要徵税，在按評估確認的固定資產價值調整固定資產賬面價值時，應將按規定評估增值未來應交的所得税記入“遞延税款”科目的貸方，固定資產評估增值扣除未來應交的所得税後的差額，記人“資本公積——資產評估增值準備”科目。公司按規定於評估資產計提折舊、使用或攤銷時，或按規定的期限結轉計入應納税所得額時，其應交的所得税，借記“遞延税款”科目，貸記“應交税金——應交所得税”科目。原計入資本公積的資產評估淨增值準備，因公司執行《企業會計制度》，應將該“資本公積準備”轉入“其他資本公積”；待評估資產增值價值實現後，該轉入的“其他資本公積”方可按規定程序轉增股本，借記“資本公積——其他資本公積轉入”科目，貸記“股本”科目。對於資產評估增值如何結轉計入應納税所得額，從理論上講，應當在各項評估資產計提折舊、使用或攤銷費用時分別項目處理。但由於在股份制改組時，資產評估是將資產增值和減值相抵後的淨額計入資本公積，在實際工作中很難一一對應，可考慮按照税法規定採用綜合調整辦法，即對資產評估增值額不分資產項目，均在以後年度納税申報的成本、費用項目中予以調整，相應調增每一納税年度的應納税所得額，調整期限最長不超過10年。有條件的企業也可以按照每一項目的實際增減值情況逐項調整。

按固定資產的原賬面原價計提折舊。在這種情況下，由於公司只將按照固定資產的原賬面原價計提的折舊部分計入成本費用，則評估增值部分不需要計算未來應交的所得税，公司應將評估增值部分全部計人資本公積。在計提折舊時，公司應按固定資產原賬面原價計提的折舊，借記有關科目，貸記“累計折舊”科目；同時，按評估增值後的固定資產原價計提的折舊與按原賬面原價計提的折舊之間的差額，或按規定的期限（不超過10年）平均轉銷的金額，借記“資本公積”科目，貸記“累計折舊”科目。

（二）國企改制資產評估減值的會計處理 對於評估減值的會計處理，由於還沒有統一的明確規定，實踐中主要有兩種處理方法，一種是直接衝減資本公積，另一種是作為營業外支出處理。這兩種處理方法各有優缺點，企業應區別實際工作中的具體情況決定採用哪一種處理方法。

四、清產核資資產評估增值會計處理

《清產核資試點企業有關會計處理規定》[（93）財會字80號]文件規定：企業主要固定資產價值重估後，經過驗收核實，應相應調整固定資產賬面價值。固定資產重估後如為增值，按固定資產原值增值金額，借記“固定資產”科目，按固定資產淨值的增加額，貸記“資本公積”科目，按其差額，貸記“累計折舊”科目。清產核資發生的固定資產評估增值會計上不確認收益，評估增值的部分可計提折舊。此外還有向銀行貸款發生的資產評估增值。按財會二字[1995]25號文件規定，資產重估增值只有在法定重估和企業產權變動的情況下，才能調整被重估資產賬面價值。企業因向銀行貸款，由貸款銀行指定的資產評估機構對企業進行資產重估發生的資產評估增值，只能作為銀行對企業進行貸款的依據，不屬於法定重估業務，企業不得自行調整資產的賬面價值。 ^[1]