初始投資成本

初始投資成本是實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》對初始成本的確定分為企業合併取得和非合併取得，分別做出規定：

（1）同一控制下的企業合併取得的股權投資，合併方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合併對價的，應當在合併日按照取得被合併方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務帳面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足衝減的，調整留存收益。新舊準則存在明顯差別：原準則以投出資產的帳面價值作為投資成本；而新準則是以取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。

（2）非同一控制下的企業合併取得的股權投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，即以付出的資產等的公允價值作為初始投資成本。

長期股權投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認：

（一）以現金購入的長期股權投資，應按實際支付的購買價款以及支付的税金、手續費等直接相關費用作為初始投資成本，不包括為取得投資所發生的評估、審計、諮詢等費用，也不包括支付的價款中包含的已經宣告，但尚未領取的現金股利或利潤，這一部分只能作為應收項目處理。

（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

（三）投資者投入的長期股權投資，是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業形成的長期股權投資。應按投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

（四）通過債務重組取得的長期股權投資，即將債務轉為資本的，其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關税費確認為對債務人的投資，重組債權的賬面餘額與債權人的初始投資成本之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額衝減減值準備，減值準備不足以衝減的部分，計入當期損益。若衝減後減值準備仍有餘額的，應予轉回並抵減當期資產減值損失。債務重組採用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值以及修改其他債務條件後債權的公允價值衝減重組債權的賬面餘額，之間差額同上述情況處理。修改後的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認。

（五）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照如下方法確定。

1.如果該項非貨幣性資產交換既具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值又能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和應支付的相關税費作為換入長期股權投資的初始成本，不論是否發生補價都將換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。上述情況下發生補價時，支付補價一方換入長期股權投資的初始成本等於換出資產的公允價值與應支付的相關税費及支付的補價之和；收到補價一方則是換出資產的公允價值與應支付的相關税費之和扣除收到的補價後的金額計入初始成本。但有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的更加可靠，則不論是否發生補價，換入長期股權投資的初始成本按換入資產的公允價值與應支付的相關税費之和來確定。

2.如果是未同時滿足第1點規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關税費作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。上述情況下發生補價的，支付補價的一方，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關税費，作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。收到補價的一方，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價並加上應支付的相關税費，作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。

此類長期股權投資初始成本的確認難點在於如何界定該項非貨幣性資產交換是否具有商業實質。筆者認為，企業應當遵循實質重於形式的要求來判斷。如果換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的非貨幣性資產交換就可以認定為具有商業實質。此外在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，還應當關注交易各方之間是否存在關聯方關係。關聯方關係的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

3.非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理

（1）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值佔換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，得以分別確定各項換入資產的成本。

其成本的計算可按如下公式，即各項換入資產的成本=換入資產的成本總額×（換入各項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額）。

（2）非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值佔換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，得以分別確定各項換入資產的成本。

其成本的計算可按如下公式，即各項換入資產的成本=換入資產的成本總額×（換入各項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額）。

（六）企業合併時取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照如下方法確定：

企業合併的方式不僅可以分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併，還可以分為控股合併、吸收合併和新設合併。控股合併是指合併方在企業合併中取得對被合併方的控制權，被合併方在合併後仍保持其獨立的法人資格並繼續經營，合併方確認企業合併形成的對被合併方的投資。吸收合併是指合併方通過企業合併取得被合併方的全部淨資產，合併後註銷被合併方的法人資格，被合併方原持有的資產、負債，在合併後成為合併方的資產、負債。新設合併是指參與合併的各方在合併後法人資格均被註銷，重新註冊成立一家新的企業。從上述三個概念可以發現由於吸收合併及新設合併後均註銷被合併方，所以都涉及將被合併方資產、負債納入合併方企業賬簿的事宜，而不存在通過企業合併取得長期股權投資的事項。而控股合併後被合併方仍存續則不會涉及將被合併企業的資產、負債納入合併方企業賬簿的事宜，但會產生通過企業合併取得長期股權投資的事項。故下面所述的企業合併均指控股合併。在控股合併的前提下又將企業合併形成的長期股權投資，區分為同一控制下和非同一控制下的企業合併。

1.同一控制下的企業合併，是指參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的。同一控制下企業控股合併的初始投資成本確認採用如下方法：

（1）合併方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合併對價的，應當在合併日按照取得被合併方所得者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足衝減的，調整留存收益。會計處理如下：

借：長期股權投資（享有被合併企業所有者權益賬面價值的份額）

貸：銀行存款或非現金資產、負債等（即支付對價的賬面價值）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足衝減的，不足部分借記留存收益科目。

（2）合併方以發行權益性證券作為合併對價的，應當在合併日按照取得被合併方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足衝減的，調整留存收益。會計處理如下：

借：長期股權投資（享有被合併企業所有者權益賬面價值的份額）

貸：股本（或實收資本）（即發行股份面值總額）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足衝減的，不足部分借記留存收益科目。

合併方為進行企業合併發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合併而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當於發生時計入當期損益。為企業合併發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、佣金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合併中發行權益性證券發生的手續費、佣金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足衝減的，衝減留存收益。

2.非同一控制下的企業合併，是指參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的。非同一控制下企業控股合併的初始投資成本確認步驟如下：

首先購買方應當區別下列情況確定合併成本，即股權投資成本：

（1）一次交換交易實現的企業合併，合併成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值和各項直接相關費用。合併成本與其賬面價值的差額，計入當期損益。

（2）通過多次交換交易分步實現的企業合併，合併成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進行企業合併發生的各項直接相關費用也應當計入企業合併成本。

（4）在合併合同或協議中對可能影響合併成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生並且對合併成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合併成本。

其次購買方在購買日應當對合併成本進行分配，即分別確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。如果購買方的合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。但是購買方合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值時，應當再次對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合併成本的計量進行復核，經複核後合併成本仍小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。