非現金資產

對於“非現金資產”，有關資料雖已多次涉及，但並無統一定義。如，《債務重組》準則中許多內容涉及“以非現金資產清償某項債務”的會計處理；在《投資》準則及中國財會字[1998]166號文件《關於執行具體會計準則和有關會計問題解答》中，涉及以放棄非現金資產而取得長期股權投資的會計處理；在財會函[1999]43號文《中國財政部關於企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》中，提到了 “非現金的實物資產和無形資產”；中國財政部財會字 [1999]43號文的附件《企業以非現金資產抵償債務有關會計處理規定》也涉及非現金資產。

從字面上看，非現金資產是指現金以外的資產。問題在於如何確定這裏“現金”的含義。第一種含義僅指庫存現金，顯然範圍太小。第二種含義是《企業會計準則一現金流量表》中對“現金”所下的定義，即“指企業庫存現金以及可以隨時用於支付的存款”，這種理解相當於中國傳統所説的“貨幣資金”。第三種含義是將“現金和現金等價物”簡稱為“現金”，《現金流量表》準則正是這樣做的。但是，現金等價物僱“指企業持有的期限短、流動性強、易於轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資”。既然非現金資產包括所有投資，就應包括現金等價物。因此，非現金資產中的“現金”應按第二種含義來理解，非現金資產應包括應收款項、存貨、投資、固定資產和無形資產。其中，存貨與固定資產被合稱為實物資產。

應當注意，虛擬資產既不屬於現金或非現金資產，也不屬於貨幣性資產或非貨幣性資產。虛擬資產包括待攤費用、遞延資產、待處理財產損失等。實際上，它們並不是真正的資產，而是一些已經付現或發生的費用或損失，只是為了滿足權責發生制和配比原則的要求或其他特殊原因，才暫時掛在賬上。簡言之，它不是真實資產。

在中國財政部發布的一些具體會計準則和會計處理補充規定中，分別使用了“非貨幣性資產”和“非現金資產”的概念。它們分別與貨幣性資產、現金資產相對應。這些概念有何區別?

《非貨幣性交易準則》對非貨幣性資產所下的定義是：“指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。”而貨幣性資產則是“指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等”。

兩組概念的區別

第一，所看對外投資都屬於非現金資產，而不準備持有至到期的債券投資屬於非貨幣性資產。

第二，非現金資產包括各種應收款項，但非貨幣性資產不包括。因此，非現金資產的範圍大於非貨幣性資產，而現金的範圍小於貨幣性資產。

第三，從更深入的層次上講，兩組概念的區別關鍵在於對(真實)資產的分類依據不同。現金與非現金資產側重於資產的存在形態，而另一組概念則強調資產的未來經濟利益是否固定或可確定，涉及資產的本質特徵。

第四，現金與非現金資產更容易理解，而貨幣性資產與非貨幣性資產在理論上更為深刻、嚴密。

兩組概念的選擇

為了在會計規範申儘量減少誤解，統一術語，建議在有關規範中只用“貨幣性資產與非貨幣性資產”，避免使用“現金與非現金資產”。理由如下：

第一，在現代經濟生活中，應收款項一般不能用於交易，即不能用於對外投資或抵償債務。在“補充規定”中，也未提及應收款項。

第二，對於投資，可按照企業管理者意圖、即是否準備持有至到期，分為交易性投資和持有性投資。持有性投資一般也不用於資產置換、抵償債務等交易。

從這兩點可見，非現金資產在理論上所應包括的範圍與其實際運用中所指的範圍不一致。説“非現金資產包括應收款項和所有投資”，顯得很彆扭，而非貨幣性資產的概念恰好能夠解決這個問題。從“補充規定”來看，將“非現金資產”替換為“非貨幣性資產”是完全可以的。

第三，由於非現金資產未經定義，而非貨幣性資產有相關準則為據，使用專業術語可使會計規範更為嚴密。

第四，在外幣報表折算方法中，有一種，“貨幣性與非貨幣性項目法”，己為主要西方國家的會計準則所接受。使用“貨幣性資產與非貨幣性資產”，便於與之保持一致。

第五，由於受衍生金融工具的衝擊，資產負債表項目的分類標準將很有可能從按流動性分類改為按貨幣性與非貨幣性分類。因此，使用“貨幣性資產與非貨幣性資產”也符合財務會計的未來發展趨勢。

所得税處理

税務處理

(1)《辦法》第四條規定，債務人以非現金資產清償債務，債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的税費)確定其計税成本，據以計算可以在企業所得税前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。原材料計税成本是351000元(300000+51000)，而會計成本是329000元，因此應予本年或以後若干年度調減所得額為22000元(351000-329000)。

(2)《辦法》第六條規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低於債務計税成本的現金、非現金資產償還債務等，債權人應當將重組債權的計税成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，衝減應納税所得。這裏重組債權的計税成本是應收賬款與壞賬準備的差額，即為380000元，非現金資產公允價351000元，應調減應納税所得額相當於債權人的債務重組損失是29000元。

《辦法》第四條規定，債務人以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得税處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失。

《辦法》第六條規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低於債務計税成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計税成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值(包括與轉讓非現金資產相關的税費)的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納税所得額中。因此：

(3)以上合計調增應納税所得額=50000+49000=99000(元)。在實際操作中，債務人以非現金資產抵償債務時，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調增應納税所得額即可。

需要注意的是，以非現金資產抵償債務還涉及下列流轉税問題：

1、以不動產抵償債務，應視同銷售不動產，按規定繳納營業税。其中，自建的不動產應以抵償債務的金額作為計税依據，對於外購的不動產，按照財税[2003]016號文件的規定，應以抵償債務的金額扣除買價後的差額作為計税依據。

2、以設備、小汽車等固定資產抵償債務，應視同銷售使用過的固定資產進行税務處理。根據財税[2002]29號文件規定，如果售價低於原價，則應免徵增值税，如果售價高於原價，則應適用4%的徵收率並減徵50%。

3、如果是以原材料、產成品等抵償債務，根據《增值税暫行條例實施細則》第四條的規定，應視同銷售繳納增值税，如果屬於自產應税消費品，還需按規定繳納消費税。國税發[1993]156號文件規定，納税人用於抵償債務的應税消費品，應當以納税人同類應税消費品的最高銷售價格作為計税依據計算消費税。

4、凡繳納上述“三税”，均應繳納城市維護建設税和教育費附加。

1、當企業接受捐贈固定資產、原材料、庫存商品等非現金資產時，企業應按照確定的價值，借記“固定資產”、“原材料”、“庫存商品”等有關科目，按照確定的資產價值與現行所得税税率計算的未來就磁針的所得税，貸記“遞延税款”科目，按照確定的資產價值扣除未來應交所得税（即計入遞延税款的金額）後的餘額貸記“資本公積—接受捐贈非現金資產準備”科目。

2、當接受捐贈的非現金資產處置（出售或清算）時，表明其價值已經實現，企業應按原計入資本公積的金額，借記“資本公積—接受捐贈非現金資產準備”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；同時按照接受捐贈時計入“遞延税款”科目的金額，借記“遞延税款”科目，貸記“應交税金—應交所得税”科目。