壞賬準備

商業信用的高度發展是市場經濟的重要特徵之一。商業信用的發展在為企業帶來銷售收入的增加的同時，不可避免地導致壞賬的發生。

壞賬是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收款項。

壞賬損失是由於實際發生壞賬而產生的損失。

企業應設置“壞賬準備”會計科目，用以核算企業提取的壞賬準備。企業應當定期或者至少每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬，對於沒有把握收回的應收款項，應當計提壞賬準備。

計提壞賬準備的方法由企業自行確定。企業應當列出目錄，具體註明計提壞賬準備的範圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批准，並且按照法律、行政法規的規定報有關各方備案，並備置於公司所在地，以供投資者查閲。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，仍然應按上述程序，經批准後報送有關各方備案，並在會計報表附註中予以説明。

企業在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據企業以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計。除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及應收款項逾期3年以上），下列各種情況一般不能全額計提壞賬準備：

（1）當年發生的應收款項。

（2）計劃對應收款項進行重組。

（3）與關聯方發生的應收款項。

（4）其他已逾期，但無確鑿證據證明不能收回的應收款項。

企業持有的未到期應收票據，如有確鑿證據證明不能收回或收回的可能性不大時，應將其賬面餘額轉入應收賬款，並計提相應的壞賬準備。

企業的預付賬款如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，並計提相應的壞賬準備。

企業對於不能收回的應收款項應當查明原因，追究責任。對有確鑿證據表明確實無法收回的應收款項，如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）辦公會或類似機構批准作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備。

壞賬準備是企業對預計可能無法收回的應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收預付款項所提取的壞賬準備金。

計提壞賬準備的方法由企業根據歷史經驗，債務單位財務情況及相關信息，合理估計，提出目錄和提取比例經企業董事會批准執行。

計提壞賬準備金是通過“壞賬準備”賬户進行核算的，企業在年度終了時，應對應收賬款進行全面檢查，預計各項應收款項發生減值的，應當計提壞賬準備。其賬務處理如下：

1.企業在提取壞賬準備時，應借記“信用減值損失——計提壞賬準備”；貸記“壞賬準備”。（1）如本期應計提的壞賬準備金額大於壞賬準備賬面餘額的，應當按其差額計提,借記“信用減值損失——計提壞賬準備”；貸記“壞賬準備”。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年）應用指南（2）如應提取的壞賬準備金額小於“壞賬準備”賬面餘額，應按其差額作相反會計分錄，借記“壞賬準備”賬户；貸記“信用減值損失——計提壞賬準備”賬户。

2.對於確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批准後作為壞賬處理，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”賬户；貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等賬户。

3.已確認壞賬損失並轉銷的應收款項，以後又全部或部分收回時，應按實際收回的金額借記“應收賬款”、“應收票據”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等賬户，貸記“壞賬準備”賬户；同時借記“銀行存款”等賬户；貸記“應收賬款”等賬户。

查賬人員應運用審閲法、複核法來檢查企業的“應收賬款”賬户年末餘額和“管理費用”賬户有關明細賬發生額，檢查企業壞賬準備金計提的範圍和標準是否正確，有無通過少提或多提壞賬準備來調節當期損益的情況；通過審閲“壞賬準備”、“管理費用”等賬户及時對應賬户，來檢查企業是否有利用直接轉銷法或備抵法前後期的不一致來調節當期損益的情況；審核“壞賬準備”賬户的借方發生額及相關原始憑證，查證有無人為多衝或少衝壞賬準備的情況；審核“壞賬準備”賬户的貸方發生額或相應賬户及相關的原始憑證，查證企業是否存在將收回的、已核銷的壞賬損失未記入“壞賬準備”賬户而記入其他賬户如“應付賬款”賬户的情況。

調查瞭解核銷的壞賬是否真實、合理，有無利用壞賬的處理來掩蓋挪用或貪污公款的情況；通過調查瞭解債務人，查證企業是否將債務人償還的貸款不入賬，挪做他用或被有關經辦人員貪污。

具體來説壞賬準備的計提方法有四種：即“餘額百分比法”、“賬齡分析法”、“銷貨百分比法”和“個別認定法”。

(一)餘額百分比法

這是按照期末應收賬款餘額的一定百分比估計壞賬損失的方法。壞賬百分比由企業根據以往的資料或經驗自行確定。在餘額百分比法下，企業應在每個會計期末根據本期末應收賬款的餘額和相應的壞賬率估計出期末壞賬準備賬户應有的餘額，它與調整前壞賬準備賬户已有的餘額的差額，就是當期應提的壞賬準備金額。

採用餘額百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

1.首次計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=期末應收賬款餘額×壞賬準備計提百分比

2.以後計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+(或-)壞賬準備賬户借方餘額(或貸方餘額)

(二)賬齡分析法

這是根據應收賬款賬齡的長短來估計壞賬損失的方法。通常而言，應收賬款的賬齡越長，發生壞賬的可能性越大。為此，將企業的應收賬款按賬齡長短進行分組，分別確定不同的計提百分比估算壞賬損失，使壞賬損失的計算結果更符合客觀情況。

採用賬齡分析法計提壞賬準備的計算公式如下：

1. 首次計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備= ∑(期末各賬齡組應收賬款餘額×各賬齡組壞賬準備計提百分比)

2. 以後計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+(或-)壞賬準備賬户借方餘額(或貸方餘額)

(三)銷貨百分比法

這是根據企業銷售總額的一定百分比估計壞賬損失的方法。百分比按本企業以往實際發生的壞賬與銷售總額的關係結合生產經營與銷售政策變動情況測定。在實際工作中，企業也可以按賒銷百分比估計壞賬損失。

採用銷貨百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

當期應計提的壞賬準備=本期銷售總額(或賒銷額)× 壞賬準備計提比例

可以看出，採用銷貨百分比法，在決定各年度應提的壞賬準備金額時，並不需要考慮壞賬準備賬户上已有的餘額。從利潤表的觀點看，由於這種方法主要是根據當期利潤表上的銷貨收入數字來估計當期的壞賬損失，因此壞賬費用與銷貨收入能較好地配合，比較符合配比概念。但是由於計提壞賬時沒有考慮到壞賬準備賬户以往原有的餘額，如果以往年度出現壞賬損失估計錯誤的情況就不能自動更正，資產負債表上的應收賬款淨額也就不一定能正確的反映其變現價值。因此，採用銷貨百分比法還應該定期地評估壞賬準備是否適當，及時做出調整，以便能更加合理地反映企業的財務狀況。

當期應提取的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備金額-“壞賬準備”科目的貸方餘額。

當期按應收款項計算應提壞賬準備金額大於“壞賬準備”科目的貸方餘額，應按其差額提取壞賬準備；如果當期按應收款項計算應提壞賬準備金額小於“壞賬準備”科目的貸方餘額，應按其差額衝減已計提的壞賬準備；如果當期按應收款項計算應提壞賬準備金額為零，應將“壞賬準備”科目的餘額全部衝回。

企業提取壞賬準備時，借記“信用減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。本期應提取的壞賬準備大於其賬面餘額的，應按其差額提取；應提數小於賬面餘額的差額，借記“壞賬準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。

企業對於確實無法收回的應收款項，經批准作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目。

已確認並轉銷的壞賬損失，如果以後又收回，按實際收回的金額，借記“應收賬款”、“其他應收款”等科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目。

“壞賬準備”科目期末貸方餘額，反映企業已提取的壞賬準備。

檢查企業壞賬損失內部控制制度，重點應放在以下的三方面：

（1）是否建立了壞賬準備金制度。採取直接轉銷法處理壞賬損失的企業，不應再提取壞賬準備金。

（2）壞賬準備的計提是否嚴格遵守會計制度的規定，計提的範圍、計提的標準是否合理、合法。

（3）是否建立了壞賬審批制度。壞賬損失的處理是否經過必要的審批程序，壞賬批覆手續是否合規。

查賬人員可以通過查閲企業的會計賬簿或者詢問有關的會計人員來確定被審單位採用哪種方法來核銷壞賬；抽查一些金額大的壞賬記錄，檢查其是否得到適當的審批，審批的依據是否合理有無隱瞞虛報情況，沖銷應收賬款的金額是否同批准的金額相一致。通過對企業壞賬損失控制制度的評價，指出企業內部控制的薄弱環節，這些環節就是容易產生錯弊的地方，從而確定下一步審計的重點。

一、本科目核算企業應收款項的壞賬準備。

二、本科目可按應收款項的類別進行明細核算。

三、計提壞賬準備的主要環節。

（一）資產負債表日，應收款項發生減值的，按應減記的金額，借記“信用減值損失”科目 ^[1]  ，貸記本科目。本期應計提的壞賬準備大於其賬面餘額的，應按其差額計提；應計提的壞賬準備小於其賬面餘額的差額做相反的分錄。

（二）對於確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批准後作為壞賬，轉銷應收款項，借記本科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。

（三）已確認並轉銷的應收款項以後又收回的，應按實際收回的金額，借記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目，貸記本科目；同時，借記“存款”科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、 “長期應收款”等科目。

對於已確認並轉銷的應收款項以後又收回的，也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。

四、本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的壞賬準備

是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收款項。由於發生壞賬而產生的損失，稱為壞賬損失。新《企業會計制度》規定，企業只能採用備抵法核算壞賬損失，即企業首先應當按期估計壞賬損失計入資產減值損失，形成壞賬準備，並使各期末壞賬準備餘額合理地反映應收款項收現面臨的風險水平，當某一應收款項全部或部分被確認為壞賬時，再根據其損失金額衝減壞賬準備，同時註銷相應的應收款項金額。同時還規定，計提壞賬準備的範圍既包括應收賬款，也包括其他應收款，並且企業可以在餘額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法等四種方法中自行確定計提壞賬準備的方法。隨後，財政部《關於建立健全企業應收款項管理制度的通知》(財企[2002]13號)又對壞賬損失的確認條件做出了規範。國家税務總局2010年第23號令，《企業所得税税前扣除辦法》（國税發[2000]84號）已被明確宣佈全文廢止。

現行税法特別是國家税務總局《關於印發<企業所得税税前扣除辦法>的通知》(國税發[2000]84號)和《關於執行<企業會計制度>需要明確的有關所得税問題的通知》(國税發[2003]45號)也規定，經報税務機關批准，企業可以採用備抵法核算壞賬損失，並且為簡化起見，允許企業計提壞賬準備金的範圍按《企業會計制度》的規定執行；同時，核銷壞賬應具備的條件、收回已核銷壞賬的處理、税法與會計制度的規定也基本一致。但是，為了便於所得税徵收管理，税法又規定，企業計提的壞賬準備金實行限額扣除辦法，即只有計提的不超過年末應收款項餘額5‰的壞賬準備金才允許税前扣除，超過部分不允許扣除。這一點與會計制度“企業可以自行確定壞賬準備的提取方法，提取的壞賬準備從利潤總額中全額扣除”的規定存在較大的差異。

實務中，企業通常是以按照會計制度規定計算確定的利潤總額為基礎，再按照税法規定調整以後計算確定應納税所得的，那麼，對上述差異，應當如何進行納税調整呢？會計制度和税法沒有作進一步的規範，相關教科書也都是在講解所得税會計時，僅僅介紹一下初次採用備抵法核算壞賬損失時的納税調整方法，至於以後年度應當如何進行納税調整，目前還是一個空白。現謹就此提出自己的一些看法，供商榷。

筆者認為，要解決這個問題，首先要確立這樣一個理念，在企業計提的壞賬準備中，無論是税法允許扣除的壞賬準備，還是不允許扣除的壞賬準備，它們既都有可能在以後年度轉回，也都有可能向以後年度遞延，並對相關年度納税調整金額的計算確定產生影響。例如，甲公司2000年開始採用備抵法核算壞賬損失，年初應收款項餘額為零，年末只有一筆當年新發生的應收賬款1000萬元尚未收回。甲公司考慮相關因素後提取了壞賬準備15萬元，則應在當年利潤總額的基礎上調增應納税所得10萬元(15-1000×5‰)。如果甲公司2001年全額收回了欠款，且年末應收款項餘額為零，則會計上應將轉回的壞賬準備15萬元全部計入利潤總額；在不存在其他納税調整因素的情況下，應以當年利潤總額扣除10萬元後作為應納税所得額。道理是在甲公司轉回的壞賬準備15萬元中，10萬元已在2000年度申報納税，2001年轉回時不再納税；另外5萬元已在2000年度税前扣除，2001年轉回時不再扣除，它實質上體現了不重複徵税也不重複扣除的税收原則。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款項，且年末應收款項餘額仍然是1000萬元，則賬面留存的壞賬準備餘額15萬元2001年度應當不作任何納税調整，此即壞賬準備向以後年度遞延的情形。

一般的納税調整方法

首先按照會計制度規定計算確定當年計提或轉回壞賬準備從利潤總額中扣除或計入利潤總額的金額，然後按照税法規定計算確定當年可以扣除的壞賬損失(含壞賬準備，下同)金額，兩者的差額即應調增或調減應納税所得的金額。其中：

按照税法規定可以扣除的壞賬損失金額：核銷的壞賬—收回以前年度核銷的壞賬+(年末應收款項餘額—年初應收款項餘額)×5‰

對上述公式，我們可以這樣理解，税法在確定可扣除的壞賬損失時，實質上同時採用了直接轉銷法和備抵法。其中，核銷壞賬准予扣除，收回已核銷壞賬計入應納税所得，屬於直接轉銷法的應用；允許企業税前扣除按照年末應收款項餘額的5‰計提的壞賬準備，屬於備抵法的應用，該項扣除可以視為税法的特准扣除。至於公式中的“(年末應收款項餘額一年初應收款項餘額)×5‰”，是指上年末壞賬準備餘額中包含的原來税前扣除部分遞延至本年後，應當按照應收款項新增餘額的5‰增加本年税前扣除的壞賬準備，或者按照淨減少部分的5‰扣減本年可以税前扣除的壞賬損失(即轉回以前年度税前扣除的壞賬準備)，以避免重複扣除。

例如，A公司2002年開始採用賬齡分析法核算壞賬損失(假定不調整年初財務狀況)。其2002年度-2005年度會計上確認的相關數據如下表（見附件）：

相關事項如下：

2003年度，某債務人破產。A公司收到受理法院寄來的該債務人無破產財產可供償債的宣告後，核銷其原欠貨款50萬元，年末提取壞賬準備40萬元。

2004年度，收到上述債務人受理法院清償款5萬元(系法院追回的債務人隱匿財產分配額)，年末提取壞賬準備15萬元。

2005年度，核銷某死亡個人欠款10萬元，其餘應收款項均已收回，年末轉回壞賬準備賬面餘額20萬元。

按照上述思路，A公司2002年度-2005年度就壞賬準備涉及的納税調整金額計算確定方法如下：

2002年度：從利潤總額中扣除的壞賬準備為20萬元

可以税前扣除的壞賬損失=1000×5‰=5萬元

納税調整金額=20-5=15萬元，即調增應納税所得15萬元

2003年度；從利潤總額中扣除的壞賬準備為40萬元

可以税前扣除的壞賬損失=50+(900-lOOO)×5‰=49．5萬元

納税調整金額=40-49．5=-9.5萬元，即調減應納税所得9．5萬元

2004年度：從利潤總額中扣除的壞賬準備為15萬元

可以税前扣除的壞賬損失=-5+(1300-900)×5‰=-3萬元

納税調整金額=15-(-3)=18萬元，即調增應納税所得18萬元

2005年度：計入利潤總額的壞賬準備為20萬元

可以税前扣除的壞賬損失=10+(0-1300)×5‰=3．5萬元

納税調整金額=-20-3．5=-23．5萬元，即調減應納税所得23．5萬元

由於2005年末所有應收款項餘額為零，原來確認的可抵減時間性差異也得以全部轉回，即：15-9．5+18-23．5=0。我們知道，A公司2002年度～2005年累計發生的實際壞賬損失為55萬元(即對某債務人的破產債權淨損失45萬元與某死亡個人的債權損失10萬元之和)，那麼，通過上述處理，可以看到，累計，從利潤總額中扣除的壞賬損失為55萬元(20+40+15-20)，累計從應納税所得中扣除的壞賬損失亦為55，萬元(5+49．5-3+3．5)，兩者的扣除數額最終達到了完全統一。也就是説，即使在備抵法下，不論是從利潤總額中還是應納税所得中，企業最終可以扣除的仍然只能是實際發生的壞賬損失。

雖然企業核銷或收回的壞賬都是通過“壞賬準備”科目核算的，但它們可以通過影響壞賬準備的具體應提取金額，而最終得以從利潤總額中扣除或計入利潤總額；這一點與税法規定的壞賬準備税前扣除或計入應納税所得並沒有本質的差別，所以，會計制度與税法的終極差別，仍然在於企業計提或轉回的壞賬準備，按會計制度規定應從利潤總額：中全額扣除或全額計入利潤總額，而税法規定只能限額扣除或部分計入應納税所得額，為此，還可以按如下公式，計算確定納税調整金額：

納税調整金額=(年末壞賬準備餘額-年末應收款項餘額×5‰)-(年初壞賬準備餘額-年初應收款項餘額×5‰)=(年末壞賬準備餘額-年初壞賬準備餘額)-(年末應收款項餘額-年初應收款項餘額)×5‰

公式的含義在於：當計算結果大於零時，應調增應納税所得；小於零時，應調減應納税所得。同上例，2002年度～2005年度的納税調整方法如下：

2002年度，納税調整金額=(20-0)-(1000-0)×5‰=15萬元

注：由於假定不調整年初財務狀況，可以視同年初應收款項餘額為零

2003年度，納税調整金額=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9．5萬元

2004年度，納税調整金額=(30-10)-(1300-900)×5‰=18萬元

2005年度，納税調整金額=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5萬元

實質上，第二種方法是對第一種方法的重新表述，但更加便於實務操作，對上述“轉回、遞延”理論的闡釋也更加透徹。

其他應收款是指除應收票據、應收賬款和預付賬款以外的其他各種應收、暫付款項。其他應收款的內容多、項目廣。在計提壞賬準備時，應將其他應收款劃分為內部和外部產生的兩大類。對於與外部企業形成的其他應收款，應定期或至少在會計年度末確認壞賬損失，計提壞賬準備。這類其他應收款包括：①應收外部單位的各種賠款、罰款；②應收出租包裝物的租金；③存出的保證金，如租入包裝物支付的押金；④預付賬款轉入（企業的預付賬款若有確鑿證據表明其不符合預付賬款的性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款）；⑤與關聯方之間產生的其他應收款；⑥其他各種應收、暫付款項。而對於與企業內部科室等形成的其他應收款，由於收不回的可能性很小或者無需收回，因此應採取簡單的進行處理，在收不回時直接轉銷，無需計提壞賬準備。這類其他應收款包括：①向企業各職能部門科室、車間等撥出的備用金；②應向職工收取的各種墊付款項、賠款、罰款等。

《企業會計制度》規定，採用備抵法計提壞賬準備的其他應收款，在估計損失時，可採用的方法有其他應收款餘額百分比法、賬齡法、銷貨百分比法。筆者認為，在三種方法中只有賬齡分析法最恰當。對於應收賬款來説，它的發生一般具有穩定性，且其內容比較單一，因而採用餘額百分比法和銷貨百分比法來確定壞賬損失比較合理。但是其他應收款內容多且來源雜，同時隨着關聯企業之間、企業集團之間往來的日益增多，僅以其餘額或當期發生額來計提壞賬準備顯得過於粗糙，甚至還可能使企業利用其他應收款計提壞賬準備的機會操縱利潤，誤導投資者對會計信息的使用，因此，計提採用賬齡分析法比較恰當。如同應收賬款一樣，企業使用的計提方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附註中予以説明。對於已確認為壞賬的其他應收款，並不意味着企業放棄了追索權，企業要及時催收，收回後應當及時入賬。

在確定壞賬準備的計提比例時，企業應根據債務人的實際財務狀況、還款能力、信用程度、形成原因、實際用途和企業會計人員的職業判斷等，按欠款時間的長短對其他應收款進行分類，如正常類、關注類、次級類、可疑類和損失類，並在此基礎上估計合理的損失比例。下列情況不能全額計提壞賬準備：①當年發生的其他應收款；②計劃對其他應收款進行重組；③與關聯方發生的其他應收款；④其他已逾期、但無確鑿證據表明不能收回的其他應收款。企業之間發生的其他應收款與應收賬款一樣，也應當在期末時分析其可收回性，並預計可能發生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備。當然，企業發生的其他應收款不能全額計提壞賬準備也是原則性的規定，要具體情況具體分析。如果有確鑿證據表明債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，並且企業不準備對其他應收款進行重組，則可以全額計提壞賬準備。

《企業會計制度》規定，對於其他應收款計提的壞賬準備與應收賬款計提的壞賬準備合併，資產負債表中的“應收款項淨額”項目以應收賬款的餘額減去壞賬準備的餘額列示，“其他應收款”項目也以餘額列示。隨着其他應收款的內容增多，特別是關聯方之間其他應收款大幅度地提高，這樣處理不能滿足需要。因此，對其他應收款計提壞賬準備時應設置“壞賬準備——計提其他應收款準備”科目，以便與應收賬款計提的壞賬準備區分開來，準確無誤地反映其他應收款所計提的壞賬準備。會計期末在編制資產負債表時，“其他應收款”項目應以該科目的賬面價值列示，即以“其他應收款”科目的賬面餘額減去“壞賬準備——計提其他應收款準備”科目的貸方餘額填列。

例：M公司對其他應收款採用賬齡分析法估計壞賬損失。2003年初“壞賬準備”賬户有貸方餘額35 000元，當年3月發生壞賬損失15 000元，2003年12月31日其他應收款賬齡及估計損失率

2003年有關賬務處理如下：①2003年3月發生壞賬準備時：借：壞賬準備——其他應收款15 000元；貸：其他應收款15 000元。②2003年12月31日計提壞賬準備時：借：資產減值損失42 000元；貸：壞賬準備——其他應收款42 000元。

企業在會計報表附註中應説明壞賬準備的確認標準以及壞賬準備的計提方法、計提比例，並重點説明如下事項：①本年度全額計提壞賬準備或計提壞賬準備的比例較大的，一概單獨説明計提的比例及其理由。②以前年度已全額計提壞賬準備或計提壞賬準備的比例較大，但在本年度又全額或部分收回或通過重組等其他方式收回的，應説明採用原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。③對某些金額較大的其他應收款不計提壞賬準備或計提壞賬準備比例較低的理由。④本年度實際沖銷的其他應收款及沖銷理由。其中，實際沖銷的關聯交易產生的其他應收款應單獨披露。

會計準則的目的，是為會計信息的使用者提供真實、完整的財務信息，而税法的目的主要是保證國家的財政收入，利用税收槓桿進行宏觀調控。由於兩者的目的不同，所遵循的原則也必然存在一些差異。目的的差異導致會計和税法對壞賬準備的處理的差異。筆者就壞賬準備從計提方法、計提範圍、計提數額、比例等方面，對“壞賬準備”的會計處理與税務處理的差異作一比較。

根據《企業會計準則》規定：企業壞賬損失的核算應採用備抵法，計提壞賬準備的方法由企業自行確定，可以按餘額百分比法、賬齡分析法、賒銷金額百分比法等計提壞賬準備，也可以按客户分別確定應計提的壞賬準備。

而《企業所得税税前扣除辦法》國税發[2000]84號（以下簡稱《辦法》）和《關於執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得税問題的通知》國税發[2003]45號（以下簡稱《通知》）規定：企業所得税税前允許扣除的壞賬損失，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業提取壞賬準備金按年末應收賬款餘額百分比法，除按年末應收賬款餘額的5‰提取的壞賬準備金外，企業根據財務會計制度等規定提取的壞賬準備金超過國家税收規定的部分，不得在企業所得税前扣除。具體來説壞賬準備的計提方法有四種：即“餘額百分比法”、“賬齡分析法”、“銷貨百分比法”和“個別認定法”。

（一）餘額百分比法

這是按照期末應收賬款餘額的一定百分比估計壞賬損失的方法。壞賬百分比由企業根據以往的資料或經驗自行確定。在餘額百分比法下，企業應在每個會計期末根據本期末應收賬款的餘額和相應的壞賬率估計出期末壞賬準備賬户應有的餘額，它與調整前壞賬準備賬户已有的餘額的差額，就是當期應提的壞賬準備金額。

採用餘額百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

1.首次計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=期末應收賬款餘額×壞賬準備計提百分比

2.以後計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬户借方餘額（或貸方餘額）

例：泰山企業2006年末應收賬款餘額為800 000元，企業根據風險特徵估計壞賬準備的提取比例為應收賬款餘額的0.4%。2007年發生壞賬4 000元，該年末應收賬款餘額為980 000元。2008年發生壞賬損失3 000元，上年沖銷的賬款中有2 000元本年度又收回。該年度末應收賬款餘額為600 000元。假設壞賬準備科目在2006年初餘額為0。

要求：計算各年提取的壞賬準備並編制會計分錄。

解：（1）2006年應提壞賬準備=800 000×0.4%=3 200（元）

根據上述計算結果應編制如下會計分錄：

借：資產減值損失3 200

貸：壞賬準備 3 200

2007年發生壞賬損失時，應編制如下會計分錄：

借：壞賬準備4 000

貸：應收賬款4 000

（2）2007年年末計提壞賬前壞賬準備賬户的餘額為：4 000-3 200=800（借方）

而要使壞賬準備的餘額為貸方980 000×0.4%=3 920（元），則2007年應提壞賬準備=3 920+800=4 720（元）（貸方）。

根據上述計算結果，應編制如下會計分錄：

借：資產減值損失 4 720

貸：壞賬準備4 720

（3）2008年發生壞賬損失時，應編制如下的會計分錄：

借：壞賬準備3 000

貸：應收賬款3 000

2008年收回已沖銷的應收賬款時，應編制如下會計分錄：

借：應收賬款 2 000

貸：壞賬準備2 000

借：銀行存款2 000

貸：應收賬款 2 000

2008年年末計提壞賬前壞賬準備的金額為3920（2008年壞賬準備賬户期初餘額）-3 000+2 000=2 920（元）（貸方）。

而要使壞賬準備的餘額為貸方600 000×0.4%=2 400（元）（貸方），則應沖銷壞賬準備2 920-2 400=520（元），即2008年應提壞賬準備-520元。

根據上述計算結果，應編制如下會計分錄：

借：壞賬準備520

貸：資產減值損失 520

（二）賬齡分析法

這是根據應收賬款賬齡的長短來估計壞賬損失的方法。通常而言，應收賬款的賬齡越長，發生壞賬的可能性越大。為此，將企業的應收賬款按賬齡長短進行分組，分別確定不同的計提百分比估算壞賬損失，使壞賬損失的計算結果更符合客觀情況。

採用賬齡分析法計提壞賬準備的計算公式如下：

1. 首次計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備= ∑（期末各賬齡組應收賬款餘額×各賬齡組壞賬準備計提百分比）

2. 以後計提壞賬準備的計算公式：

當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬户借方餘額（或貸方餘額）

例：甲公司壞賬準備核算採用賬齡分析法，對未到期、逾期半年內和逾期半年以上的應收賬款分別按1%、5%、10%估計壞賬損失。該公司2007年12月31日有關應收款項賬户的年末餘額如下。按照類似信用風險特徵將這些應收款項劃分為若干組合，具體情況如下：

若甲公司“壞賬準備”賬户2007年年初貸方餘額為60 000元，2007年確認的壞賬損失為120 000元，則甲公司2007年12月31日計提壞賬準備計入“資產減值損失”賬户的金額為多少？

分析：（1）題目中給出了各個明細賬的情況，則根據應收賬款明細賬户的借方餘額合計數和預收賬款明細賬科目的借方餘額合計數再加上其他應收款明細科目的借方餘額合計數計提。

（2）預收賬款的借方餘額具有應收賬款的性質，要計提壞賬準備。

（3）企業的預付賬款如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，並按規定計提壞賬準備。

（4）企業持有的未到期應收票據，如有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，期末應考慮計提壞賬準備。

綜合以上分析，甲公司2007年12月31日計提壞賬準備計入“資產減值損失”賬户的金額=2 000 000×5%+300 000×10%+1 000 000×1%+400 000×10%+120 000-60 000=240 000（元）。

賬齡分析法和餘額百分比法一樣在計提壞賬準備時，考慮到了該賬户原有的餘額再做出調整。這兩種方法都是從資產負債表的觀點來估計壞賬，注重的是期末壞賬準備應有的餘額，使資產負債表中的應收賬款能更合理地按變現價值評價。但是，期末的應收賬款並不都是本期的賒銷產生的，可能含有以往年度銷售產生的賬款，採用這兩種方法計算出的壞賬費用就不能完全於本期的銷售收入配合，在實務上，賬齡分析法也使得賬務處理的成本有所提高。

（三）銷貨百分比法

這是根據企業銷售總額的一定百分比估計壞賬損失的方法。百分比按本企業以往實際發生的壞賬與銷售總額的關係結合生產經營與銷售政策變動情況測定。在實際工作中，企業也可以按賒銷百分比估計壞賬損失。

採用銷貨百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

當期應計提的壞賬準備=本期銷售總額（或賒銷額）× 壞賬準備計提比例

例：丙公司2006年賒銷金額為20 000元，根據以往資料和經驗，估計壞賬損失率為1%，2006年初壞賬準備賬户餘額為貸方200元。計算2006年應計提的壞賬準備和2006年末壞賬準備科目餘額。

解：丙公司2006年應計提的壞賬準備為：20 000×1%=200元，

借：資產減值損失200

貸：壞賬準備 200

2006年末壞賬準備科目餘額為：200+200=400元。

可以看出，採用銷貨百分比法，在決定各年度應提的壞賬準備金額時，並不需要考慮壞賬準備賬户上已有的餘額。從利潤表的觀點看，由於這種方法主要是根據當期利潤表上的銷貨收入數字來估計當期的壞賬損失，因此壞賬費用與銷貨收入能較好地配合，比較符合配比概念。但是由於計提壞賬時沒有考慮到壞賬準備賬户以往原有的餘額，如果以往年度出現壞賬損失估計錯誤的情況就不能自動更正，資產負債表上的應收賬款淨額也就不一定能正確的反映其變現價值。因此，採用銷貨百分比法還應該定期地評估壞賬準備是否適當，及時做出調整，以便能更加合理地反映企業的財務狀況。

（四）個別認定法

這是針對每項應收款項的實際情況分別估計壞賬損失的方法。例如公司是根據應收單位賬款的5%來計算壞賬，但是有一企業有明顯的跡象還款困難，就可以對這一企業的應收賬款進行個別認定法計提壞賬準備金按10%或其他。

在同一會計期間內運用個別認定法的應收賬款應從其他方法計提壞賬準備的應收賬款中剔除。

個別認定法區別於餘額百分比法和銷貨百分比法的主要特點在於兩個方面，一是對壞賬準備計提的依據不再是銷貨總額或賒銷總額，而是客户的信用狀況和償還能力；二是計提壞賬準備的比率不再是所有的欠款客户都用一個相同的比例，而是信用狀況不同其適用的比率也不同。只要調查清楚了每個客户的信用狀況和償還能力，再據此確定每個客户的計提比率和欠款數額，就能核算壞賬準備。

根據《企業會計制度》規定，企業應收款項可能發生的損失應當計提壞賬準備，具體包括：應收賬款和其他應收款。應收票據本身不得計提壞賬準備，當應收票據的可收回性不確定時，應當轉入應收賬款後計提壞賬準備。一般情況下，預付賬款不應當計提壞賬準備，如果有確鑿證據表明預付賬款已經不符合預付賬款的性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，並計提壞賬準備。

税收制度《辦法》規定計提壞賬準備的範圍，為年末應收款包括應收票據的金額。從2003年1月1日起根據《通知》規定“為簡化起見，允許企業計提壞賬準備金的範圍按《企業會計制度》的規定執行”，可見計提壞賬準備的範圍基本相同，但税法規定關聯企業之間發生的業務往來賬款，不得提取壞賬準備。

根據《企業會計制度》第五十一條規定“企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，並根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”。

《企業會計制度》在壞賬準備計提比例方面給予企業較大的自主權，主要表現在：

一是比例不限，二是對不能夠收回或收回的可能性不大的應收賬款全額計提。同時對濫用會計政策做出規定：企業在運用謹慎性原則時，不能濫用，不能以謹慎性原則為由計提秘密準備（是指超過資產實際損失金額而計提的準備）。

《辦法》規定：可提取壞賬準備金的納税人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款餘額的5‰。

A公司會計上採用賬齡分析法提取壞賬準備，2004年末應收賬款餘額5000萬元，壞賬準備貸方餘額150萬元。2005年末應收賬款餘額6000萬元，包括關聯方往來100萬元，會計提取壞賬準備的比例為3%。

會計處理：2005年末應計提壞賬準備金額6000×3%=180萬元，由於壞賬準備的年初數小於本年應計提數，應按其差額（180-150=30）補提壞賬準備。

借：資產減值損失－計提壞賬準備30

貸：壞賬準備30

通過上述處理，使壞賬準備的年末餘額保持在本年應計提數180萬元。

2008年1月1日以後新企業所得税法規定壞賬準備等減值準備，風險準備不得税前扣除。

通過上例，該企業在會計核算中實際計提的壞賬準備180萬元，是按照2005年末應收賬款餘額計算提取的，在提取時應注意與年初壞賬準備餘額相比較，本年應計提大於年初餘額時應按其差額補提，反之應衝回。而按照税法規定計算時，應按年末應收賬款餘額剔除關聯方往來，計算出當期應計入費用的數額，然後與會計制度規定計提並已計入當期費用的數額相比，依此來確認本年的納税調整額。