徵税職權

徵税職權是徵税主體依法擁有的執行税法，對税收徵納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家徵税權的轉化形式，是徵税機關在税收徵納過程中行使的“個案”徵税權。徵税職權在性質上屬於税權範疇，是税權的下位概念，並且與税權的多義性和異質性相比較，徵税職權具有較強的同質性，比較容易在同一意義上使用。徵税職權具有下列法律特徵：

1.法定性。徵税職權是依照法律的規定而產生的，徵税主體行使徵税權力必須有法律依據，這是税收法定主義中依法稽徵原則和依法行政原則的必然要求。徵税職權的設定、調整、取消及其行使規則，都要由法律來規範，我國《税收徵收管理法》第28條、第29條對此作出了明確規定。

2.權力服從性。徵税職權雖然是由具體的徵税主體來行使的，但它體現的是國家意志，是由國家強制力來保障的。徵税職權的行使具有命令與服從的隸屬性質，徵税決定由徵税主體單方作出，不以納税主體的意志為轉移。

3.專屬性。一方面，徵税職權是徵税主體的一項公權力，納税主體不享有。另一方面，徵税職權的主體在根本上為國家，但國家不直接行使，而是由法律規定的專門的徵税機關等來具體行使徵税職權，即徵税職權是徵税主體專屬的職務權限，不擁有法定徵税職能的其他國家機關也不得行使徵税職權。

4.優益性。徵税職權不同於作為個體的納税人權利，它的行使事關國家和社會公共利益。徵税主體在行使徵税職權時，依法享有徵税優益權和徵税優先權，即徵税主體在税收程序法律關係中，相對於納税主體而言，處於優益的法律地位，例如，徵税主體作出的徵税行為具有公定力。

5.不可處分性。徵税職權是國家徵税權的具體化，與納税人權利及企業的生產經營權等不同，屬於國家“公權力”而不是一般經濟權利範疇，因此不可自由處分。即對徵税主體來説，行使徵税職權既是權利也是義務，徵税職權與徵税職責是相統一、不可分割的，隨意轉讓、放棄或拋棄徵税職權是一種失職和違法行為，是不能允許的。

徵税職權的內容是指徵税職權所包含的具體權能，它是徵税職權運作的具體形態。在不同的國家，徵税職權的具體內容不完全一致。我國除了《税收徵收管理法》對徵税職權作了集中規定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到徵税職權問題。從總體上看，徵税職權的內容可歸納為下列十項：

1.徵納規範制定權。這是徵税機關依法制定税收行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的税收規範性文件的權力。徵納規範制定權是徵税機關的抽象徵税行為，對税收徵納活動具有廣泛的影響。但因徵税機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納税人蔘與的機會少，且程序相對簡單，從税收法治和保護納税人權利角度講，徵税行政立法只能在有限的範圍內進行。我國《立法法》對税收行政立法有所涉及，但對具體的事項和範圍並沒有明確規定，應完善這方面的規定。另外，有權徵税機關對税收行政法律規範的解釋，在性質上也是徵税規範制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體徵納過程中，徵税機關在作出徵税決定時對税法的解釋（實際上是對税法的理解）不同，後者涉及的是“自由裁量權”問題。

2.税收計劃權。這是徵税機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家税收收入目標的權力。税收計劃是國家預算的重要組成部分，對於國家預算能否實現具有重要影響。我國徵税機關歷來十分重視税收計劃的作用，税收計劃的編制和執行也成為進行税收徵管的重要手段，以致於把税收計劃的執行和完成情況作為檢查考核徵税機關貫徹税收政策法規的主要手段。但需要強調的是，在市場經濟條件下，税收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成税收計劃與依法徵税的關係，即必須要在嚴格執行税法的前提下組織税收計劃的實現，不能為了完成税收計劃而違法多徵、少徵、提前徵收或攤派税款。

3.税款徵收權。税款徵收權又叫徵税處理權、徵税形成權，這是徵税主體依法對具體的税款徵收事項作出決定的權力。税款徵收權是徵税職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納税主體的納税義務相對應，其所作出的徵税決定直接涉及納税人的權利義務。税款徵收權包括應納税額確定權（包括對納税人在納税申報中的應納税額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納税額核定權或叫估税權）、税款入庫權（税款繳納方式、税款入庫期限和地點的確定權）。為了保證税款徵收權的有效行使，徵税主體還可依法行使與税款徵收權相關的下列權力：税負調整權、税收保全權（代位權、撤銷權）、税款優先權、税款追徵權等。

4.税收管理權。這是為了保證具體的税款徵納活動的順利實現，而由法律規定的徵税機關進行的税收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與税款徵繳間接性等特點。税收管理權的內容有税務登記管理、賬薄憑證發票管理、納税申報管理、税源監控等。

5.税收檢查權。它是為了保證徵税決定的作出和税收徵管目標的實現，而依法對納税人等遵守税法和履行納税義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。税收檢查的主要目的是獲取信息和證據，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他徵税職權的基礎和保障。在實行申報納税制度下，加強税收檢查十分必要。税收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如税務稽查、税務檢查、税務審計、税務調查等，有些國家還賦予徵税機關行使司法性質的搜查等強制檢查權。

6.獲取信息和協助權。是指徵税主體有權從納税主體、其他組織和個人獲得與納税有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供徵税協助。與徵税有關的信息是正確作出徵税決定的前提，為了保證應税信息的有效獲取，應建立調查、統計、報告、協助、信息共享等制度，並加大對違反這一義務的法律制裁。但徵税主體在行使獲取信息權和協助權時，要注意處理與納税人的隱私秘密權的關係。

7.徵税強制權。這是徵税機關為了預防税收違法行為，確保納税義務的履行而依法對納税主體實施強制手段的權力，它包括採取預防性的税收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。徵税強制權的行使將使納税人處於極為不利的地位，因此，要完善徵税強制權的行使程序，為納税主體提供更多的程序保障。我國有關征税強制的程序規範十分稀缺，目前國家正在制定行政強制法，將對此作出進一步規範。

8.税收處罰權。這是徵税機關對違反税收法律規範行為給予制裁的權力。與徵税強制權一樣，對徵税處罰權的行使也要加以規範、控制，這主要涉及到税收處罰權的主體、程序、與刑事制裁的關係等問題。

9.爭議裁決權。這是徵税機關對發生在徵納主體之間的爭議進行行政複議的權力。它是一項準司法性質的權力，對於處理技術性、專業性、反覆大量發生的税收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，徵税機關的行政複議裁決還要受到司法審查的監督。

10.税收指導權。這是徵税機關通過發佈政策文件、綱要、指南或通過直接向納税主體提供建議、勸告、諮詢等，以引導納税人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的徵税職權形式。但税收指導一旦錯誤或不當，對納税人利益的影響往往十分重大。因此，應當對税收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到税收指導的事項、程序、法律責任等問題，需要進一步研究。

為了保障徵税主體有效地行使徵税職權，國家賦予徵税主體及其徵税人員職務上和物質上的優益條件。徵税主體依法享受這些優益條件的資格就是徵税優益權，包括徵税優先權和徵税受益權。徵税優先權是徵税主體在行使職權時依法享有的種種優越條件。我國現行税收程序法上的徵税優先權主要體現在兩個方面，一是獲得社會協助權。它要求徵税機關在執行職務時，有關部門和單位應當給予支持和協助。二是推定有效權。法國很早就確立了“公務優先原則”，並把“推定有效”作為其主要內容。推定有效權實際上是指徵税行為的公定力，即徵税行為一經成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個人予以尊重的一種法律效力。徵税決定並非一經作出就真正合法生效，有的需經複議裁決，有的需經法院裁判。如果徵税決定要走完所有救濟程序並被確認生效後方能執行，那就會影響税款的徵收，不利於穩定税收徵納秩序。因此，税法特許在這種條件下推定徵税決定有效，可以先行執行，複議、訴訟期間徵税決定不停止執行便由此而引出。為了確保徵税職權的有效行使，可以考慮賦予徵税機關在緊急情況下（如進出口環節某些偷逃税行為、未結清税款離境），實施先行扣留、即時強制等先行處置權。

徵税受益權是國家為保證徵税主體有物質能力行使徵税職權而向它提供的物質條件，徵税主體享受這些條件的資格便是徵税受益權。徵税受益權是徵税主體從國家所享受到的權益，而不是由相對的納税主體提供的。徵税受益權的內容表現為國家向徵税主體提供徵税經費、辦公條件、交通工具等，它實際上是徵税機關為徵税而花費的行政管理費用，構成狹義上的税收行政成本。為了給徵税職權的行使提供物質保障，應當切實保證徵税主體的徵税受益權，但從税收效率原則來説，也應當注意降低税收徵收費用，以使税收的名義收入與實際收入的差額最小。

1.徵税權限的界定

徵税職權是一項“公權力”，鑑於它的易被濫用和由此產生的破壞性，徵税職權的行使都被附加各種條件，其中範圍上的限定是重要的方面。徵税權限是徵税主體行使徵税職權時所不能逾越的法定範圍和界限。遵守徵税權限是徵税職責的重要內容之一，徵税主體行使職權超越該“限度”，便構成徵税越權，視為無效。徵税權限是各國税法上的一項重要制度，控制徵税主體的徵税行為超越權限是税法的重要任務。

在界定徵税權限時，還需要注意其與“税收管轄權”、“徵收管轄”、“税收主管”的區別。税收管轄權一般是指國際法意義上的税權，它是指國家或政府在税收方面所擁有的各類權力，國際税法的一個基本任務就是協調各國税收管轄權的衝突，以解決重複徵税和税收逃避問題。徵税權限一般是在國內法意義上使用的，如果在擴大的意義上使用徵税權限，也可以説税收管轄權是國際税法上的“國際徵税權限”。實際上，國內層面上的税收管轄權及其衝突也客觀存在，對它的解決也已提到議事日程。[②]徵收管轄又叫税務管轄、徵管管轄，是指不同徵税機關之間進行税收徵收活動上的分工與權限，包括級別管轄和地域管轄。徵收管轄的落實是徵税機關進行具體的税收徵收活動的前提，是徵税權限中一項基本內容。但徵税權限不限於徵收管轄，它還包括徵税事務權限（主管），包括與税款徵收管轄有關的其他徵税職能的權限，如税收行政處罰管轄、税收行政複議管轄、税收行政賠償管轄等。税收主管又叫徵管職能的劃分，是在徵税機關內部對徵管職能的劃分，在我國是指税收徵管權在税務機關、海關、財政機關之間的劃分，也包括在税務機關內部的國税地税之間的劃分。可見，税收主管只相當於徵税權限中的事務權限。

2.徵税權限的類型

（1）事務權限。在我國又叫“税收主管”，在德國叫“業務主管權限”，是指税收徵管職能在不同類別的徵税機關之間的分配問題，主要是這些徵税機關之間如何劃分其各自主管的税種。在我國，税務機關主要負責工商税收的徵管；海關主要負責關税、進口環節增值税、消費税的徵管；財政機關主要負責農業税收的徵管。而在税務機關內部，按照分税制的要求，其所負責徵管的税種又在國税與地税機關之間再進行劃分。劃分的主要依據是《税收徵收管理法》（第5條）、《關於實行分税制財政管理體制的決定》（1993年12月15日國務院發佈）、《關於調整國家税務局和地方税務局税收徵管範圍的意見》（1996年1月22日國家税務總局發佈）。

（2）級別權限。又叫縱向權限，是指有上下隸屬關係的徵税主體之間的權限劃分。級別權限按照權限內容的不同，可分為税款徵收級別權限（級別管轄）和與税款徵收間接聯繫的其他級別權限。後者在我國税收程序性法律上已有不少規定，例如，《税收徵收管理法》第22條關於發票的管理權限；第31條關於延期納税的審批權限；第33條關於減免税審批權限的原則規定；第37條、第38條、第40條關於税收保全措施、強制執行措施的權限；第53條關於税款入庫權限；第54條關於查詢儲蓄存款的權限；第74條關於罰款權限的規定等。另外，《行政複議法》關於行政複議級別管轄權限的劃分適用於税收行政複議。税款徵收級別權限是徵税級別權限中最為重要的內容，它又叫徵收級別管轄。由於我國的分税制改革只推進到省一級，省級以下徵税機關之間如何劃分徵收管轄權缺乏規定；採用税額分成的共享税種的大量存在，為級別管轄的劃分帶來障礙；國税機關嚴格按照行政區域隸屬關係進行設置，不易於徵收管轄權的明確。這些問題的存在，為級別管轄的確定帶來許多困難。解決的對策，一是加快省以下分税制改革，真正落實“一級政府、一級事權、一級財權、一級税權”的分級財政體制。二是取消共享税種，確立真正意義上的中央税和地方税，某些税種實行中央地方同源共享。三是實施國税機構改革，按照經濟區域設置國税機構，理順中央税種的級別管轄。

（3）地域權限。又叫橫向權限，是指沒有隸屬關係的徵税主體之間的權限劃分。在地域權限中，最為重要的是有關税款徵管權限劃分的地域管轄。但在我國，如同級別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當薄弱，在各實體税種法中也只是從納税地點的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強這方面的理論研究，並應在税收程序法上對管轄問題設專章進行規定。這裏，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認為，總結我國現行税法有關管轄的規定，參照國際税法上有關税收管轄權的原理和其他國家的經驗，我國税收地域管轄的原則應當包括下列三項：第一，屬地原則。這是以納税人的經營活動地或財產所在地為標準來確立管轄權的行使範圍，它一般適用於間接税和資源財產税。我國實體税法上以商品銷售地、勞務發生地或營業地、財產所在地等作為納税地點的規定即是屬地原則，例如，對流轉税來説，就是以實際經營地為納税地點，不考慮註冊地、管理中心地、核算地等因素，但關税、進口環節增值税、消費税則由海關行使專屬管轄權。第二，屬人原則。這是以納税人的住所和人的因素為標準來確定管轄權的行使範圍。關於住所等 “人”的因素，對自然人納税人來説，以户籍所在地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所；法人以其主要辦事機構所在地為住所。屬人原則在所得税、遺產税等直接税中適用較為普遍。第三，屬地優先原則。這實際上是解決屬地管轄與屬人管轄衝突時所採取的一項措施，即當兩者發生衝突時，優先適用屬地原則。因為經濟不發達地區接受外來投資多，實行屬地優先原則，有利於保護經濟不發達地區的利益，縮小其與經濟發達地區的差距。當然，這種優先適用也是有限度的，它只能對源於本區域內的應税收入等課税。

關於級別管轄問題，應重點確立下列兩個原則：一是實用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級別的徵税機關征收最能降低徵收成本（需考慮其獲得徵税對象信息的便利程度等因素），如何儘量為納税人繳税提供方便。二是中立性原則（税收程序統一原則）。為了確保法律秩序與經濟秩序的統一，維護徵税的平等，保護公平競爭，應統一全國的徵納程序、爭訟程序。

此外，在管轄權限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續管轄等問題。

3.徵税權限爭議及其解決 徵税權限爭議是徵税主體之間及與其他非徵税的國家機關之間，就徵税權限的範圍等劃分問題發生的爭議。由於立法上徵税權限的劃分不合理、不清晰，實踐中應税行為的複雜性，以及徵税主體的主觀認識等原因，徵税權限的爭議在所難免。徵税權限爭議的類型有縱向爭議與橫向爭議，前者是有隸屬關係的徵税機關之間的權限爭議；後者是沒有隸屬關係的徵税機關之間的權限爭議。此外，徵税權限爭議還可分為積極爭議與消極爭議，前者是爭議主體都主張有徵收管轄權，後者是爭議主體都不主張有徵收管轄權。

關於徵税權限爭議的處理，國際上主要有三種途徑：一是議會途徑，即由議會或憲法法院來解決管轄權爭議，如英國和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規定的“機關訴訟”。三是行政途徑，即由爭議機關之間協商或由共同的上級行政機關裁決權限爭議，這是為多數國家確立的主要解決途徑。

我國關於徵税權限衝突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。目前，我國税收徵管法還沒有關於徵收管轄的系統規定，有關解決權限爭議的一般原則、管轄權爭議的裁決及確定管轄權期間的臨時處置、當事人的申請權等事項缺少法律規定。應從以下幾方面完善我國的徵税權限爭議解決制度：（1）確立權限爭議解決的原則。縱向權限爭議時應尊重上級機關的監督權，即以上級機關的判斷為準；橫向權限爭議時，應以合作為原則，儘量協商解決並需履行協助義務。（2）規定解決權限爭議的啓動程序。至為重要的是要賦予納税人等利害關係人有管轄權的異議申請權，另外，發生權限爭議的共同上級機關可以依職權解決。（3）完善行政途徑解決機制。一是對有共同管轄的，以最先受理的徵税機關管轄。二是不能確定受理先後或是有其他爭議的，爭議的徵税機關之間協商解決。三是不能協商解決或是有統一管轄的必要時，由共同的上級機關指定管轄；沒有共同的上級機關時，由各該上級機關協商決定。四是在不能通過上述方法確定管轄權或發生緊急情況時，應由有實施徵税處理必要性即公務原因發生地的徵税機關管轄，它應當立即採取措施，並及時通知其他負責的徵税機關。（4）建立徵税權限爭議的預防機制，如部門會議、協作協議等。（5）積極探索用司法途徑解決徵税權限爭議問題