混合銷售行為

按照現行的 財税〔2016〕36號 第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商户的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值税；其他單位和個體工商户的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值税。

本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商户，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，併兼營銷售服務的單位和個體工商户在內。

税法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定徵税的，只選擇一個税種：增值税或營業税。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在税收籌劃時，如果企業選擇繳納增值税，只要使應税貨物的銷售額佔到總銷售額的50%以上；如果企業選擇繳納營業税，只要使應税勞務佔到總銷售額的50%以上。也就是企業完全可以通過控制應税貨物和應税勞務的所佔比例，來達到選擇作為低税負税種的納税人的目的。

某建築材料公司，在主營建築材料批發和零售的同時，還對外承接安裝工程作業。假定該公司某年度混合銷售行為較多，當年銷售建築材料銷售額為200萬元，購進項目金額為180萬元，增值税税率和進項税率均為17%，取得施工收入180萬元，營業税税率3%，那麼該公司如何進行税收籌劃？

該公司實際增值率=（200－180）/200×100%=10%，

而D（注：D為增值率，增值率=營業税税率/增值税税率×100%）=3%/17%×100%=17.6%

公司實際增值率<D，選擇繳納增值税合算，可以節税：

（200+180）×3%－（200×17%－180×17%）=8（萬元）。

反之，如果該公司實際增值率大於D，則就選擇繳納營業税，設法使營業額佔到全部營業額的50%以上。

上述是企業可以通過變更“經營主業”來選擇税負較輕的税種。但在實際業務中，有些企業卻不能輕易地變更經營主業，這就要根據企業的實際情況，採取靈活多樣的方法來調整經營範圍或核算方式，規避增值税的繳納。

立新鍋爐生產廠有職工280人，每年產品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調試收入為600萬元。該廠除生產車間外，還設有鍋爐設計室負責鍋爐設計及建安設計工作，每年設計費為2200萬元。另外，該廠下設6個全資子公司，其中有立新建安公司、立新運輸公司等，實行彙總繳納企業所得税。

該廠被主管税務機關認定為增值税一般納税人，對其發生的混合銷售行為一併徵收增值税。這主要是因為該廠屬於生產性企業，而且兼營非應税勞務銷售額未達到總銷售額的50%。由此，該企業每年應繳增值税的銷項税額為：

（2800+2200）×17%=850（萬元）

增值税進項税額為340萬元

應納增值税税金為：850－340=510（萬元）

增值税負擔率為：（510/5000)×100%=10.2%

由於該廠增值税負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經濟效益連年下滑。為了改變現狀，企業向税務機構進行諮詢並對企業税收進行了重新籌劃。

首先，該廠增值税負擔較高，高出同行業水平至少5個百分點。主要原因是因為設計、安裝、調試收入佔全廠總收入的比例較高，沒有相應的進項扣除額。也就是説，合併徵收增值税後，該廠的實際增值率為：

（2800+2200－34O）/（2800+2200）×100%=29.41%，企業實際增值率大於D（29.41%大於2.4%），應當籌劃繳納營業税。但由於該廠是生產鍋爐的企業，其非應税勞務銷售額，即安裝、調試、設計等收入很難達到銷售總額的50%以上，因此，要解決該廠的問題，必須調整現行的經營範圍及核算方式。具體籌劃思路是：

將該廠設計室劃歸立新建安公司，隨之設計業務劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，並由建安公司負責繳納税款。

將該廠設備安裝、調試人員劃歸立新建安公司，將安裝調試收入從產品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統一核算繳納税款。

通過上述籌劃，其結果如下：

立新鍋爐廠產品銷售收入為：2800－600=2200（萬元）；

應繳增值税銷項税額為：2200×17%=374（萬元）

增值税進項税額為：340萬元

應納增值税為：374－340=34（萬元）

立新建安公司應就立新鍋爐設計費、安裝調試收入一併徵收營業税，應繳納税金為：

（600+2200）×5%=140（萬元）

此時，税收負擔率為：

（34+140）÷5000×100%=3.48%，

比籌劃前的税收負擔率降低了6.74個百分點。

混合銷售行為與税法：

一項銷售行為如果既涉及增值税應税勞務又涉及非增值税應税勞務，為混合銷售行為。一般税務處理是，工業，商業等的混合銷售行為繳納增值税，其他繳納營業税，不分別計税。但是，銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的行為，需要分開計税，如果不能分別核算計税的，由税務機關核定

一項銷售行為如果既涉及到應税勞務又涉及貨物的，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不徵收營業税；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應税勞務，應當徵收營業税。

納税人發生銷售自產貨物的同時提供建築業勞務的行為，應分別核算自產貨物的銷售額和建築業勞務營業額，其自產貨物的銷售額繳納增值税，建築業勞務營業額不繳納增值税。未分別核算的，由主管税務機關核定其自產貨物的銷售額。 ^[2] 

根據《增值税暫行條例實施細則》的規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值税應税勞務，為混合銷售行為。 除《增值税暫行條例實施細則》第六條的規定外，從事貨物的生產，批發或者零售的企業，企業性單位和個體工商户的混合銷售行為，視為銷售貨物；其他單位和人的混合銷售行為，視為銷售非增值税應税勞務，不繳納增值税。 需要解釋的是：出現混合銷售行為，涉及的貨物和非增值税應税勞務只是針對一項銷售行為而言的，也就是説，非增值税應税勞務是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關係。 混合銷售的税務處理：屬於應當徵收增值税的，其銷售額應當是貨物與非應税勞務的銷售額的合計，該非應税勞務的銷售額應視同含税銷售額處理。

(一)應税銷售行為的分類

增值税條例第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值税的納税人，應當依照本條例繳納增值税”。據此，增值税應税行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應税勞務，三是進口貨物。

營業税條例第一條規定，“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業税的納税人，應當依照本條例繳納營業税”。據此，營業税應税行為有兩種：一是提供應税勞務，二是非勞務類應税行為。

在五種應税行為中，除了進口貨物外，其餘均屬於應税銷售行為。如生產銷售LED電子顯示屏(銷售貨物行為)、維修LED電子顯示屏(增值税應税勞務)、在LED電子顯示屏為客户發佈廣告(營業税應税勞務)、轉讓LED電子顯示屏廣告位(營業税非勞務類應税行為)分別是四種應税銷售行為。

而為了應對市場競爭，經營者不斷拓展自身服務的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場的多元化決定了應税行為的多元化，增值税應税行為和營業税應税行為也必然出現各種“排列組合”。這裏，筆者僅就“多元”應税銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物並提供增值税應税勞務;2、銷售貨物並提供營業税應税勞務;3、銷售貨物並銷售營業税非勞務類應税行為;4、提供增值税應税勞務並銷售貨物;5、提供增值税應税勞務並提供營業税應税勞務;6、提供增值税應税勞務並銷售營業税非勞務類行為;7、提供營業税應税勞務並銷售貨物;8、提供營業税應税勞務並提供增值税應税勞務;9、提供營業税應税勞務並銷售營業税非勞務類行為;10、銷售營業税非勞務類行為並銷售貨物;11、銷售營業税非勞務類行為並提供增值税應税勞務;12、銷售營業税非勞務類行為並提供營業税應税勞務;……

(二)混合銷售行為的條件

增值税條例實施細則第五條規定，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值税應税勞務，為混合銷售行為”;營業税條例實施細則第六條規定，“一項銷售行為如果既涉及應税勞務又涉及貨物，為混合銷售行為”。從上述政策可以看出，混合銷售行為有三個必要條件，這三個條件缺一不可：

1、銷售前提。如果一項銷售行為，雖然涉及貨物，卻不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。如在LED電子顯示屏為客户發佈廣告，雖然涉及貨物LED電子顯示屏，但LED電子顯示屏只是為客户提供廣告服務的一個載體，其本身不涉及銷售貨物。

2、一項行為。混合銷售行為強調的是一項銷售行為，如果是兩種或者兩種以上的行為，就是兼營行為;其銷售貨物的對象和提供應税勞務的對象是同一單位或者個人，如果是兩個或者兩個以上的對象，也是兼營行為;銷售貨物和應税勞務之間有從屬或者因果關係，如果沒有從屬或者因果關係，同樣是一種兼營行為。如生產銷售LED電子顯示屏同時提供電視廣告服務，不能認定為混合銷售行為。

3、兩個要件。混合銷售行為必須涉及貨物和營業税應税勞務，不要求涉及增值税應税勞務和營業税非勞務類應税行為。如果只涉及貨物，或者只涉及營業税應税勞務，就不是混合銷售行為。如轉讓LED電子顯示屏廣告位併為客户發佈廣告的行為，不能認定為混合銷售行為。上列12項“多元”應税銷售行為，只有第2項和7項同時涉及貨物和營業税應税勞務。

也就是説，只有同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應税行為，才能認定為混合銷售行為;不同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應税行為，以及其他“多元”應税銷售行為均屬於兼營行為。