免抵退

實行“免、抵、退”税管理辦法的“免”税，是指對生產企業出口的自產貨物，免徵企業生產銷售環節的增值税；“抵”税，是指生產企業出口的自產貨物所耗用原材料、零部件等應予退還的進項税額，抵頂內銷貨物的應納税款；“退”税，是指生產企業出口的自產貨物在當期內因應抵頂的進項税額大於應納税額而未抵頂完的税額，經主管退税機關批准後，予以退税。

對此我們應該着重理解以下幾個方面：

①當期免抵退税額，也就是按照免抵退政策計算的當期應抵扣的進項税額，也可以理解為按企業當期出口額以所適用的名義退税率計算的名義退税額。為什麼要説是名義應退税額呢？因為後面還有一個實際退税額。（見後文）

②出口零税率，實際上，我國對於符合條件的出口貨物實行出口環節增值税零税率，對於增值税來説銷售環節零税率的實質含義是本環節應納税額為負數，即：銷項税額-進項税額＜ 0，也就意味着本環節要退還相應貨物包含的進項税。

③退税率，增值税的徵税原理決定了在每一個流轉環節只對本環節的增值額按適用税率徵税，但理論上的增值額在實踐中是難以認定的，所以採用銷項税額抵減進項税額後為應納税額的實用徵收辦法，但因為企業的生產流通環節是一個連續的但不是一一對應的過程，本期購進原材料、零配件、燃料、動力並不一定在當期消耗，當期所實際消耗的這些東西所包含的進項税也未必同當期可以抵扣的進項税相吻合。所以因徵納税管理需要，税法規定採用了設定假定出口退税額的辦法來解決這個問題，也就是人為設定退税率，用以計算免抵退税額（名義退税額），而無論其所耗材料物資等實際包含多少進項税；

④退税率的調整，基於前述原因，退税率的調整實際上更多地是在體現國家的財政和產業政策，而不是體現出口產品實際所包含的進項税額的變化；

⑤抵頂制，在實踐中，大多數企業的銷售都是既有出口，又有內銷，所以當期出口產品所實際消耗的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項税額實際難以準確辨析，税收實踐就採用了人為確定退税率，並且首先以計算出來的當期免抵退税額（即當期名義退税額或者稱當期應抵頂的進項税額）抵頂內銷產品應納增值税的處理簡易處理，實際是簡化了增值税徵納環節的徵税、退税過程。

所以“財税〔2002〕7號”解釋為：“實行免、抵、退税辦法的“抵”税，是指對生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項税額，抵頂內銷貨物的應納税額”。這其實可以理解為在實踐中，“免、抵”兩個環節是同步進行的，免抵之後再確定是否應退以及應退多少税額。

⑥期末留抵税額，在這裏需要説明一下，期末留抵税額存在“實際期末留抵税額”和“名義期末留抵税額”兩個概念。“實際期末留抵税額”就是可以留待以後期間抵扣的進項税額，在金額上，實際期末留抵税額=名義期末留抵税額-當期實際應退税額；而“名義期末留抵税額”是計算免抵退税和實際期末留抵税額的一箇中間概念，在金額上等於當期應納税額小於零時情況下的當期應納税額的絕對值。可能存在以下情況： Ⅰ、如果計算的當期應納税額大於零，表明當期出口應退的進項税額不足抵頂內銷貨物應納税額（即不足抵頂），當期仍有需要繳納的税額。在這種情況下，應無期末留抵税額。

當計算的當期應納税額小於零時，可能存在以下兩種情況：

Ⅱ、如果“當期應納税額的絕對值”小於或者等於“當期名義退税額”，則實際退税額以“當期應納税額的絕對值”為限。而“當期期末實際留抵額=名義留抵額-當期實際退税額=當期應納税額的絕對值-當期實際退税額=當期應納税額的絕對值-當期應納税額的絕對值=0，也就是説實際上已經沒有可以留抵的税額了！

Ⅲ、如果“當期應納税額的絕對值”大於或者等於“當期名義退税額”，則實際退税額就是當期名義退税額。而“當期期末實際留抵額=名義留抵額-當期實際退税額=當期應納税額的絕對值-當期實際退税額＞0，可以説這時的“當期期末實際留抵額”才是真正意義上的當期末留抵税額！此時的期末留抵税額就是未抵扣完（注意是未抵扣完，不是未抵頂完）的進項税額，但因為企業的生產經營活動是連續進項的，所以不能斷定這部分留抵税額是屬於出口還是內銷所對應的，因為也可能是以後期間出口或者內銷所對應的。

⑦實際退税額，這是與名義退税額即當期免抵退税額相對而言的，為什麼這樣説呢，因為假設不實行免抵退管理辦法而是該繳的繳該退的退的話，這部分所謂的免抵退税額就是企業應該收到的退還税款，而在抵頂制下，要先以這部分應退的進項税額抵頂內銷產品應納税額，抵頂之後還有剩餘的，才退還抵頂剩餘部分的税款。

至於在實際計算的時候，還要再作一個比較，就是看企業當期名義期末未抵頂完的與名義退税額孰低，然後以較低者為限實際退還税款。這樣的過程其實就是確認有無抵頂額以及抵頂額為多少的過程，以進一步確定應退税額。

這個比較過程的原理在對計算方法和公式進行分析時介紹。

⑧免抵退税不得免徵和抵扣税額，實行免抵退管理辦法的，退税率是國家規定的，所以出口貨物名義徵税率和退税率之間存在一個差額，如名義徵税率17%，退税率13%，差額4%，這部分實際上是既不免税也不得抵扣的，反過來説就是應納税額的增加項目，這也可以從應納税額的公式看出來。

⑨原理簡析，“免、抵、退”管理辦法的原理主要是以出口應免退税額抵頂內銷產品應納税額，抵頂的過程稱為“免抵”，免抵的金額稱為“免抵額”，以免抵的過程將內銷應納税和出口免退税兩項業務連接起來，簡化了徵納過程。在這個過程中需要着重把握的幾個點是：應納税額、免抵退税額、實際應退税額、期末留抵税額等。

如果企業當期既有出口又有內銷，則首先以出口應退税額抵頂內銷貨物應納税額。但是抵頂過程可能存在兩種情況，一、不需抵扣，當計算的內銷部分應納税額小於零，這時實際上不需要抵頂，所以當期應退還全部出口應退税額，企業當期期末留抵税額為正；二、計算出的內銷部分應納税額為大於等於零，這時就先以出口應納税額抵頂，抵頂的結果也存在兩種情況，一種是抵頂之後當期不需要再納税，即抵頂有餘，但是還有未抵頂完的應退税額，這時就將未抵頂完的應退税額退還企業，這部分應退税款在金額上等於計算的企業當期應納税額，這種情況下抵頂金額等於名義應退税額（即免抵退税額）與實際退税額之間的差額，這種情況下期末無留抵税額；另一種情況是抵頂之後，還應該繳納一定數額的增值税，即不足抵頂，這意味着當期應退税額已經全部抵頂應納税額，而且還有未抵頂完的税額。

就一、二所述情況，也就使就是確定“當期名義期末留抵税額與名義退税額孰低”。這裏的當期名義期末留抵税額在數值上等於當期應納税額的絕對值，而“當期實際退税額”是當期名義退税額和當期應納税額絕對值或者當期名義期末留抵税額的較低者。

當期應納税額=當期內銷貨物的銷項税額－（當期進項税額－當期免抵退税不得免徵和抵扣税額）

這個公式比較容易理解，其中括號裏面兩項相減的實質含義就是當期准予從內銷貨物銷項税額中抵扣的進項税額以及本應出口退税的進項税額。理論上説，准予抵扣的進項税額只能是當期進項税中屬於生產內銷產品所消耗的材料物資對應的部分，但是因為時間等原因造成的差異，致使無法明確辨析，只能採用人為的簡化確定方式，即通過當期全部進項税額減去當期免抵退税不得免徵和抵扣額這種方式來計算。而這個部分中不光有當期內銷貨物可以抵扣的進項税，還有出口貨物應退的進項税額，將這兩個部分全部視同進項税額來抵扣當期內銷貨物的銷項税額，實際體現的是免抵退的抵頂過程，即以應免退税額抵頂內銷應納税額的過程。

括號中後面的這個概念比較拗口，所謂當期免抵退税不得免徵和抵扣額意味着，按照免抵退税制度進行計算時，“不得免徵”和“不得抵扣”的兩部分進項税額，不得免徵的原因，這部分的計算公式是後面的四，具體可以參見這部分分析。

免抵退税額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退税率－免抵退税額抵減額；其中：

1、出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國税機關進行申報，同時主管税務機關有權依照《中華人民共和國税收徵收管理法》、《中華人民共和國增值税暫行條例》等有關規定予以核定。

2、免抵退税額抵減額=免税購進原材料價格×出口貨物退税率

免税購進原材料包括從國內購進免税原材料和進料加工免税進口料件，其中進料加工免税進口料件的價格為組成計税價格。

進料加工免税進口料件的組成計税價格=貨物到岸價+海關實徵關税和消費税

如前所述，這個公式中計算的“免抵退税額”就是名義應退税額或者免抵退制度下的可抵頂進項税額。公式最後一個減項“免抵退税額抵減額”的實質含義是，免税購進的原材料本身是不含進項税額的，所以在計算免抵退税額時就不應該退還這部分原本不存在的税額，因此要通過計算予以剔除。

當期應退税額和免抵税額

1、如當期末留抵税額≤當期免抵退税額，則

當期應退税額=當期期末留抵税額

當期免抵税額=當期免抵退税額－當期應退税額

2、如當期期末留抵税額＞當期免抵退税額，則

當期應退税額=當期免抵退税額

當期免抵税額=0

當期期末留抵税額根據當期《增值税納税申報表》中“期末留抵税額”確定。

這實際是一組當期實際應退税額的判斷公式。採用的思路是: 當期應退税額=MIN[當期期末留抵税額；當期免抵退税額]。（即取二者中較小的一個）。

需要説明一點，這裏的“當期末留抵税額”實際上是名義留抵額，為什麼這樣説呢？

因為最終的實際期末留抵額=名義留抵額-當期實際退税額，而此處的名義留抵額=-當期應納税額，當然這要滿足當期應納税額小於零這個大前提。也只有明確了這點才能明白以免抵退税額與當期末留抵額進行比較的作用，其實是在判斷當期的名義退税額到底應該實際退税多少以及已經實際抵頂多少。因為經過引申，這裏的對比實際上是在對比“當期名義退税額”與“當期應納税額的絕對值”,名義留抵額在數額上等於當期應納税額的絕對值，或者負數（因為當期應納税額小於零）。

我們再來説説為什麼要做這樣的比較呢，其實這才是免抵退管理辦法的精髓所在，因為所謂的免抵，就是通過比較才能確定是否抵頂以及抵頂多少數額。按照制度設計，名義的退税額即免抵退税額是與內銷產品應納税額有關的，內銷產品的應納税額也可以通過以下公式計算出來：

內銷產品應納税額=內銷產品當期銷項税額－（當期進項税額－當期免抵退税額－當期免抵退税不得免徵和抵扣税額）

為什麼括號裏面要減出口產品應退税額呢？因為按照這種管理辦法認定的出口貨物所包含的進項税額，本應該另行退税的，因此要從當期進項税額中剔除。至於“當期免抵退税不得免徵和抵扣税額”，其名稱本身就已經明白地告訴我們，是既不能作為出口免徵也不能作為內銷抵扣的税額，雖然只是説叫税額，但顯然不是銷項，而是進項税額，所以實質上就是指不能抵扣的進項税額，會計上要做進項税轉出，所以這裏就要從進項税額中剔除。

這樣一來，稍加註意就會發現，計算內銷產品應納税額的公式與前面計算的當期應納税額的公式只差一個要素，就是當期免抵退税額。當期應納税額公式中沒有減去這個免抵退税額，就是體現抵頂的過程。

如此推導出：內銷貨物應納税額=當期應納税額+當期免抵退税額；

這是一個重要的公式，但我們先暫且將其放下，再從免抵退的原理上來分析一下，企業名義上的應退税額即當期免抵退税額，最終可能出現三種情況，也就是三種處理結果：

⑴、內銷貨物應納税額大於零，且大於出口應退税額，因此全部用來抵頂內銷產品應納税額，仍有不足，即不足抵頂，這種情況下不需退税。這是當期應納税額大於零時的情況，實際意味着出口應退進項税不足抵頂內銷應納税税額。這時的實際抵頂額=免抵退税額。退税額=0；

⑵、內銷貨物應納税額大於等於零，但小於出口應退税額，即抵頂有餘。這種情況下以出口應退税額抵頂內銷貨物應納税額後仍有餘額，因此：

實際退税額=當期免抵退税額－當期內銷貨物應納税額=當期免抵退税額－（當期應納税額+當期免抵退税）額=－當期應納税額=當期留底税額；

這種情況的適用條件：當期應納税額小於零且當期內銷貨物應納税額≥0，即：當期應納税額+當期免抵退税額≥0，也就是：當期免抵退税額≥－當期應納税額=當期留底税額；

反過來就是：噹噹期免抵退税額≥當期留底税額時，當期實際退税額=當期留底税額；

⑶、內銷貨物應納税額小於零，因為無需納税，所以無需抵頂。這種情況下：

實際退税額=免抵退税額；

這種情況的適用條件：

當期應納税額小於零且當期內銷貨物應納税額＜0，即：當期應納税額+當期免抵退税額＜0，也就是：當期免抵退税額＜－當期應納税額=當期留底税額；

反過來就是：

噹噹期免抵退税額＜當期留底税額時，當期實際退税額=當期免抵退税額；

免抵退税不得免徵和抵扣税額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物徵税率－出口貨物退税率）－免抵退税不得免徵和抵扣税額抵減額

免抵退税不得免徵和抵扣税額抵減額=免税購進原材料價格×（出口貨物徵税率－出口貨物退税率）

這兩個公式分別看都比較難理解，但是將兩個公式合併後就成為：

免抵退税不得免徵和抵扣税額

=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物徵税率－出口貨物退税率）-免税購進原材料價格×（出口貨物徵税率－出口貨物退税率）

=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免税購進原材料價格）×（出口貨物徵税率－出口貨物退税率）。

這樣一來，不得免徵和抵扣的税額就表現得比較明晰起來，也就是從認定的出口銷售額中，剔除掉免税購進的原材料價款後的剩餘部分對應的徵退税差額。

這樣計算的原因包括三個，

第一，免税購進材料本身不包含進項税，所以不應該計算免徵和抵扣税額，因此要予以剔除；

第二因為出口貨物實際消耗的材料物資對應的進項税額無法準確確定，因此計算免抵退税額時採用人為設定其進項税額是按照銷售額的一定比例計算，這個比例就是定公式中的退税率；

第三，基於第二條同樣的理由，因為無法直接計算應退税額，所以變通的辦法，先來計算不得免徵和抵扣的税額，並以此作為間接計算免抵退的一箇中間數據。將其從公式一中的進項税額中剔除。剔除後的部分就是當期全部進項税額中可以免徵和抵扣的金額，實際上就是税法允許從當期內銷部分銷項税額中抵扣的進項税額。

注意“免抵退税不得免徵和抵扣税額抵減額”與前面的“免抵退税額抵減額”相區別，

“免抵退税額抵減額”實質是不予抵免的金額，實際帳務處理中是不存在的，但是作為免抵退這種管理辦法的計算思路，必須將這部分予以剔除。而通過前面對計算公式地分析，可以理解因為前面對免税購進原材料也相應計算了不得免徵和抵扣的税額，所以單獨計算“免抵退税不得免徵和抵扣税額抵減額”作為修正。

另外，從公式可以看出，這兩者的聯繫：

免抵退税額抵減額=免税購進原材料價格×出口貨物退税率；

免抵退税不得免徵和抵扣税額抵減額

=免税購進原材料價格×（出口貨物徵税率－出口貨物退税率）

=免税購進原材料價格×出口貨物徵税率－免税購進原材料價格×出口貨物退税率

=免税購進原材料價格×出口貨物徵税率－免抵退税額抵減額。即：免税購進原材料價格×出口貨物徵税率

=免抵退税不得免徵和抵扣税額抵減額+免抵退税額抵減額。