預約定價制

又稱正常交易原則，指將關聯企業間的交易當作獨立競爭企業之間的關係來處理。正常交易原則是轉讓定價合理性的基本原則，可以稱作是國際反避税領域中轉讓定價税制的帝王原則，它超越幹其他一切原則之上。預約定價作為解決轉讓定價問題的一項制度，自然必須恪守此原則，使關聯企業間的交易與獨立企業間的交易相一致。

預約定價制的根本目的，在於通過税企雙方的誠信合作，迅速協商解決轉讓定價問題。因此，預約定價的程序設計必須符合便於運用的原則，以減少税務當局和納税人在調查、舉證、審計、複議、訴訟上花費大量時間和費用。

預約定價強調的是納税人與税務當局的誠信合作，納税人有義務向税務當局提供與轉讓定價有關的各種資料，其中自然包括企業的商業秘密，而税務當局則必須對納税人提供的信息資料謹守不公開披露的義務。各國法律一般對這方面信息的披露有很多限制性條款。OECD範本中明確規定不能據此類信息對納税人任意進行審計，在行政爭議和司法訴訟中，也不能將此類信息作為納税人承認某種情況的證據。對未實施或已取消的預約定價協議中有關納税人的信息，税務當局也不可濫加使用。不公開披露資料是預約定價制的基本原則之一，它可以打消納税人與税務當局合作的顧慮，減少磨擦和敵意。

某納税人與税務當局簽訂的預約定價協議只適用於協議的當事人，並不普遍適用於其他納税人。締約方之一的納税人對協議的適用，主要用於未來年度的交易，一般協議有效期為3－5年。如果雙方同意，協議也可追溯適用於以前未審計結案年份的類似問題。需要指出的是，此處的單獨適用僅指預約定價協議，而整個預約定價程序是具有普遍適用性的。

預約定價協議一旦簽訂，就對簽訂協議的任何一方當事人具有法律上的約束力，不僅僅是納税人，各有關國家的税務主管機關都必須遵守協議。當然，協議也是可以修改的，但必須嚴格按照有關程序進行。預約定價協議對税企雙方的約束力從根本上保證了納税人的商業合理預期，最終有益於整個社會的交易安全。

預約定價制的程序性要求較高，從一開始的納税人提出申請到預備會，從納税人提出預約定價建議到簽訂協議等各個環節，都有詳細的程序要求，都必須有書面材料等等。

預約定價制強調納税人的自願參與。它首先由納税人自願提出申請，納税人是預約定價整個程序的啓動者。可以説，預約定價開啓的鑰匙是掌握在納税人手裏的。如果沒有納税人的自願啓動，税務當局是不能主動、更不能強迫納税人進行預約定價磋商的。在達成預約定價協議前，納税人可出於任何原因，在任何時候從預約定價協議過程中撤出。

參加雙(多)邊預約定價協議簽署過程的所有税務主管當局在信息資料的獲取方面處於同等地位，納税人給予所屬國税務主管機關的額外信息資料，都必須通知給其他有關的税務主管當局，一旦被通知的税務當局提出索要資料的要求，納税人必須提交。

預約定價制通過完善的立法進行規範，其具有規定的法律效力、協定條款、方法和原則以及信息不公開披露規定等。

（一）預約定價協議對納税人和税務當局具有規定的法律效力

1．預約定價協議是納税人與一個或多個税務當局之間簽訂的協定；

2．遵守預約定價協議的納税人享受某些權利，例如：除預約定價協議中的規定外，税務當局不能阻止將此法運用於預約定價協議所包括的公司間交易，納税人應有從國內法和税收協定中獲得其應獲得的任何利益和減免優惠等；

預約定價協議應只適用該預約定價協議中包括的納税人和事項。只有依法成為預約定價協議的締約方的那些納税人才能依據預約定價協議行事。預約定價協議對其他納税人、交易問題或子公司來説沒有優先性；

3．在實施雙邊預約定價協議時，依據各自協約中雙邊協議的規定，税務當局在法律上受主管部門協議中的條款的制約；

4．如果一個預約定價協議沒有實施或已實施但後來又被取消，税務當局無權使用預約定價協議的信息來選取納税人進行審計，税務當局也不能僅僅為了收集信息選取納税人進行審計或訴訟的目的來使用預約定價協議，在任何行政或司法訴訟中，税務當局也不能將預約定價協議中的信息引用為納税人已承認的情況。

（二）預約定價協議條款的制約

涉及到某一税收協定締約國的預約定價協議將受適用的雙重徵税協定中雙邊協定程序的支配，而且雙重徵税協定中信息交換條款也與此有關。

（三）預約定價協議有規定的方法和公平原則

1．在尋求採用預約定價協議的國家，其方法必須與雙重徵税協定的公平原則一致。此方法也必須有可靠的資料作保障，獲得的途徑合理並且能有效地進行管理。

2．雙邊預約定價協議應與各國有關轉讓定價税制保持一致，儘管傳統的交易方法具有優勢，但在有些情況下，傳統的交易方法不能單獨可靠地加以運用或根本不能使用，這樣税務當局應力圖找到雙方認可的方法，並與正常交易原則的目的和預約定價過程的精神保持一致。

（四）税務當局對有關預約定價的資料不應公開披露

税務當局承認，為預約定價提供的信息可能包括敏感和保密的經營信息和商業秘密。由於預約定價協議過程產生或提供的信息直接與所得税情況及納税人的税負有關，由預約定價協議產生或提供的所有信息將因此而受同一保密和隱私保護措施制約，它是利用納税申報或審計過程所獲得或產生的資料。

税務當局收到或準備的任何雙邊預約定價信息，包括由納税人或關聯企業提供的信息，將受採用預約定價協議各國的法律中信息披露限制條款適用的所得税協定中信息交換條款的制約。

1．變“治病”為“防病”，較好解決轉讓定價濫用問題。當前，國際上對轉讓定價濫用情況嚴重，原先治療這一毛病的主要精力和手段是放在病發後的治療上，即為事後調整。但APA的應用則使其轉到了病前的預防上，變“治病”為“防病”，從而使“治病”效率大大提高，能較好解決轉讓定價的濫用問題。

2．降低了税務當局對轉讓定價調整的不確定性。在傳統的轉讓定價調整方法中各種技術指標的選擇和確定往往由於各種原因而難以做好，成為徵納雙方爭議的主要原因。但APA則對轉讓定價方法事先予以明確，對徵納雙方皆具有約束力，從而降低了轉讓定價處理中的不確定性。

3．避免轉讓定價事後調整所帶來的處罰。當前世界上許多國家為了加大防止利用轉讓定價避税的力度，都規定了違反轉讓定價税制的處罰措施，即通過轉讓定價的事後調整對少報所得處以罰款和滯納金，處罰比例有的高達少報所得的3倍，這將會給跨國納税人帶來不必要的税收損失，但是，如果通過事先與税務當局達成預約定價協議就可以防止這種事後調整所帶來的處罰，更好地保護納税人的權益。

4．避免雙重徵税或雙重不徵税。採用傳統的方法調整轉讓定價時，若一國税務當局依據本國的税法對企業所得進行調整而另一國税務當局不進行相應的調整就產生了重複徵税，某種情況下，也會產生雙重不徵税問題。而APA則可以避免這類問題。由於有與關聯企業各方面有關的税務當局共同參與關聯企業各方税收事宜，各税務當局自然能夠就有關交易的税收管轄權進行分析協商，明確各自税收權力，因而能避免雙重徵税或雙重不徵税。

5．保護納税人的合法經營有利於企業進行經營決策，同時減少徵納紛爭以避免税收對經濟的干擾。企業經營決策方面的需要，使它希望能瞭解計劃與預測期間可能涉及税收問題的税務處理，以便作出正確合理的決策。由於APA使用事先確認的方法，使得企業有可能作出準確的預料與判斷，同時也有利於消除徵納雙方存在的爭議，從而有效地避免了税收對經濟的干擾。

6．提高工作效率，降低徵納雙方管理成本。由於預約定價制是事前約定，從一開始便明確了某些交易的税收問題，並進行跟蹤，一旦發現問題，容易確認和解決，避免了盲目繁多的審計工作，從而減少了徵納雙方人力、物力、財力的消耗，既有利於税務當局的執行提高了效率，又不會影響納税人的正常生產經營活動，從而降低了徵納雙方管理成本。

7．有助於協調當事國與當事國之間、税務當局與納税人之間盤根錯節的交叉矛盾。各當事國之間通過預先簽訂雙邊或多邊協議，有助於理順各税務當局以及徵納雙方之間的關係，減輕相互之間的矛盾，加強國際交往和合作。

1．APA只有在雙邊或多邊協議中方顯優勢。轉讓定價税制在不同國家與地區徵税主體之間的矛盾遠遠大於徵納雙方的矛盾，因而在訂立單邊協議的情況下優勢便不能完全表現出來，也即只有雙邊或多邊協議方能顯其優勢。

2．APA評審程序多且適用範圍窄。從美國訂立程序看，大致要經過申請前會談、申請、提供相關資料、主管部門對APA進行評審等程序。這些程序，一方面要花去納税人大量的人力、物力、財力，只有大中型以上的跨國公司方會訂立APA。否則，從成本和效率角度來看納税人會受到損失。另一方面，若主管部門工作效率低的，就可能遭到納税人的拒絕或抵制訂立APA，這些都使得其適用範圍狹窄。

3．APA評審中對列明的轉讓定價方法的分析尚無統一標準。如果仍採用傳統方法來判斷關聯企業交易是否符合正常交易原則，則APA將無法擺脱傳統方法的根本缺陷。

4．主管部門對APA進行評審時，要對其中列明的轉讓定價方法進行分析，以判斷其是否建立在公平交易的基礎上，是否合理。但是，在進行分析時應以什麼標準來衡量。尚未有統一的標準，這將使APA推廣時難度增大。

5．實施管理難度大，使APA實效難以保證。任何一項制度，其效果如何，關鍵在於實施管理。同樣，訂立APA後，需要税務當局的事後監督、檢查，對管理手段和水平要求較高，大多數國家尤其是發展我國家對這方面要求難以滿足。

6．實踐中價格難以確定。因正常交易的貨物品質、生產經營時間、地點、條件、環境等因素不同，價格不同，要確定一個使徵納雙方及不同徵税機關共同接受的正常交易價格困難很大，故而推行預約定價進程緩慢。

7．預約定價制可能涉及一些潛在問題。例如，當需要裁定哪些信息或事實是相關聯的時候，納税人因為沒有法律的保護，就可能被税務當局要求提供更多在正常情況下是保密的資料，而且所有資料都是當期交易或交易前的資料，因此從所有人的觀點來看就更為敏感。同樣，如果一個試行中的預約定價協議因為不能達成一致意見而放棄，納税人則可能遭受巨大損失，而且在任何可能導致的訴訟中喪失優勢。當然，也存在這樣的可能性，即税務當局的觀點在商業定價決策中意義重大。

安永國際會計師事務所對預約定價制的調查也能從一個側面反映預約定價制的優劣。安永國際會計師事務所曾對全球轉讓定價進行調查，調查結果表明對現今普遍看好的預約定價也有眾多的非議：大約40%受調查者對預約定價協議還不夠滿意，他們認為預約定價協議過程太慢太麻煩，税務當局官員太官僚，對納税人不夠友善；有近45%的企業稱，在將來不考慮預約定價協議，在過去已經簽署過或正在簽署預約定價協議的公司；有24%表示不再使用預約定價協議。

需要指出的是，筆者在此對APA的缺陷進行較多的分析，並不是説APA不可行，畢竟預約定價制從開始推行至 今也不過10年時間，我們需要經過較長的時間並通過不斷的實踐來完善此項制度，筆者的目的在於提醒納税人和税務當局在實施APA時應儘可能發揚其優點，克服其缺陷，不斷完善此項制度，使這種新型的制度在解決轉讓定價問題上真正發揮其優勢。

APA的推行使税務機關把對關聯企業轉讓定價的事後審計轉變為事前審計，對減少轉讓定價調查和調整的繁瑣程序，降低税企雙方人力、財力與時間上的消耗都有益處。同時，在轉讓定價調整中，傳統的方法無法或難以適用時，預約定價也是通過協商途徑解決調整問題有效的方法上的補充。

預約定價制是當前許多發達國家普遍採用的一種轉讓定價調整新方法，美國自1991年率先推出，至1999年已推行了231個案例，其中1995年就成功做了55個案例，可見推廣的速度在加快。隨後，日本、澳大利亞、加拿大、西班牙和英國也先後開始實行。在亞太地區，新西蘭和韓國自1997年起實行。我國預約定價制尚處在探索階段，未全面實施，開展的比較早的廈門、福州等城市在1998年嘗試對三户外資電子企業採取預約定價，取得了成功。