預約定價

亦稱預約定價協議或預約定價安排，是納税人與其關聯方在關聯交易發生之前，向税務機關提出申請，主管税務機關和納税人之間通過事先制定一系列合理的標準（包括關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等），來解決和確定未來一個固定時期內關聯交易的定價及相應的税收問題，是國際通行的一種轉讓定價調整方法。

也稱預先定價協議（APA），是指納税人事先將其和境外關聯企業之間的內部交易與收支往來所涉及的轉讓定價方法，向税務機關申請報告，經納税人、關聯企業、税務機關充分的蹉商，預先確定受控交易所適用的標準（如方法、可比的合適調整、對未來事件的關鍵性假設等）共同簽署的一項協議。APA的推行使税務機關把對關聯企業轉讓定價的事後審計轉變為事前審計，對減少轉讓定價調查和調整的繁瑣程序，降低税企雙方人力、財力與時間上的消耗都有益處。同時，在轉讓定價調整中，傳統的方法無法或難以適用時，預約定價也是通過協商途徑解決調整問題有效的方法上的補充。

預約定價制是當前許多發達國家普遍採用的一種轉讓定價調整新方法，美國自1991年率先推出，至1999年已推行了231個案例，其中1995年就成功做了55個案例，可見推廣的速度在加快。隨後，日本、澳大利亞、加拿大、西班牙和英國也先後開始實行。在亞太地區，新西蘭和韓國自1997年起實行。我國預約定價制尚處在探索階段，未全面實施，開展的比較早的廈門、福州等城市在1998年嘗試對三户外資電子企業採取預約定價，取得了成功。青島在借鑑了國內外成功案例的基礎上，在2001年3月份，正式和6户外商投資企業簽定了預約定價協議，這也是青島自1997年正式開展轉讓定價調查和調整以來，首次採用預約定價方法進行調整。實施以來，取得了預期的效果，同時也存在一些問題，借鑑美國等發達國家的預約定價協議經驗，我們的預約定價制還有許多需要完善的地方。

關於預約定價，迄今為止，學術界還沒有一個完全一致的看法。有的認為，預約定價制度是納税人事先將其與境外關聯企業之間的內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價的原則和計算方法，向主管税務機關報告，經主管税務機關審核、批准後，作為計徵所得税的會計核算依據，並免除事後税務機關對轉讓定價進行調整。有的認為，APA是指納税人事先將其和境外關聯企業之間的內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價方法（TransferPricingMethod）向税務機關報告，經審定認可，作為計徵所得税的會計核算依據，並免除事後税務機關對轉讓價格進行調整的一份協議。OECD的預約定價指導文本認為：“預約定價是税務機關和納税人為解決轉讓價格的爭議，而預先簽訂的決定在未來發生關聯交易的情形下，適用正常（正當）交易原則的一種方法。”

上述有關預約定價概念的表述雖然不盡相同，但沒有本質上的差異。我們認為，前二種對預約定價的界定有失妥當。因為其過分強調了徵税機關的權力，而忽視了納税人在其中的作用。而OECD則僅僅將其界定為一種方法，未免過於狹隘。其實，預約定價不僅僅是適用正常（正當）交易原則的一種方法，而且更為重要的是為解決轉讓價格的爭議，徵税機關與納税人之間在平等、自願的基礎上，依法通過協議的方式就關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等所做出的一種安排。

預約定價為一種事先規制轉讓價格爭議的方法，對此學術界沒有爭議。但就其性質，學術界卻存在不同看法。學術界大多認為，預約定價為一種協議或者合同。例如，有的認為，預約定價本質就是一種協議，也可以稱作一種契約。一種納税人與税務局簽訂的對未來關聯交易所涉及的方法和標準進行事先約定的契約。預約定價是納税人與税務機關雙方意思表示一致的產物，充分體現了契約的“自由合意”精神；自然對雙方都有約束力，只要納税人在關聯交易中遵守了預約定價的相關條款約定，税務機關應該予以認可，無權再對其有關定價事項做出調整。反之，如果納税人違反了預約定價的相關條款規定，税務機關就有權根據事先在預約定價協議中的懲戒條款，對納税人的關聯交易做出調整。這表明了納税人與税務機關是平等的法律關係主體，雙方均享有對等的權利和義務，可以通過平等協商來妥善處理他們之間有關行使權利和履行義務的具體方式問題。但也有的持不同看法。有的認為，預約定價協議不是合同，是一種具體行政行為。這體現在兩個層面上，第一個層面為締約國之間雙重徵税協定中對預約定價安排的規定；第二個層面為國內立法對實施預約定價安排的規定。在第一個層面上，雙邊或多邊預約定價協議是税務當局與一個或多個外國税務當局之間制定的預約定價協議，在法律上對參與的國家有約束力。雙邊或多邊預約定價協議的談籤依據，是雙邊或多邊税收協定的相互協商程序條款。這是一種國家間的行為。在第二個層面上，税收當局和納税人之間是在轉移定價交易產生之前預先確定公平交易原則適用於該交易的標準來防止轉移定價爭議的產生而確定的預約定價，在這過程中，税收當局處於主導地位，納税人須證明該預先確定的交易標準是符合公平交易原則的。對此，如税收當局不予以認可，納税人無協商的餘地。因此，從這兩個層面上來看預約定價是一種具體行政行為。

中國雖然頒佈了有關預約定價方面的法律規範，預約定價也開始在各地相繼實踐，但與市場經濟發達國家相比，仍然存在不少問題，概括起來，主要表現為以下幾個方面：

預約定價立法的效力層次過低

中國規範預約定價的法律規範主要有《實施規則》與《企業所得税法》。這些法律法規的頒行，對於規範關聯企業間業務往來預約定價的税收管理程序，防止關聯企業避税等，都具有十分重要的意義。

現行預約定價法律規範存有缺陷

現行預約定價法律規範存在的缺陷不勝枚舉，歸納起來，主要有以下幾個方面：

一是預約定價法律規範的立法宗旨有失偏頗。《實施規則》第1條將預約定價的立法宗旨規定為：“規範關聯企業間業務往來預約定價的税收管理程序”。

二是對預約定價的原則缺乏明確規定。如前所述，預約定價是徵納雙方在自願的基礎上所達成的一種協議，那麼除自願原則外，預約定價還需要遵循哪些原則？

三是預約定價的時間過長。《實施規則》第10條規定：“主管税務機關應當自收到納税人提交的實行預約定價安排正式書面申請及所需文件、資料之日起5個月內，進行審核和評估，並可根據審核和評估的具體情況向納税人或其税務代理提出諮詢，要求其補充有關資料，以形成審核評估結論。

四是缺乏對納税人商業秘密保護的規定。在訂立APA的過程中，納税人必須首先向國家税務當局披露有關轉讓定價方法的必要信息，其中很可能有一些對納税人來説是機密或敏感的信息，一旦泄露將對納税人造成難以彌補的損失。

五是未清楚闡明簽訂。APA和已在進行的其他實施程序的銜接事項。當納税人在申請APA時，税務機關有可能正對納税人進行着審計、調查或其他程序。

六是APA回溯效力較為有限。在規則中有兩處提到了APA回溯效力的內容，一個是在第五條規定預審階段納税人提供的資料時，需指明是否通過預約定價安排解決以前年度的税收問題的內容；第二個是第十六條中提到“預約定價安排一般僅適用於自納税人提交正式申請年度的次年起2至4個未來連續年度的關聯企業間業務往來，但如果納税人提交預約定價安排正式申請的年度，其經營狀況、關聯交易類別，以及各種相關條件與即將簽訂的預約定價安排條款所述情況相同或類似，經主管税務機關審核批准，也可追溯適用於正式申請年度。”回溯效力是APA程序的又一個優勢所在，它可以促進納税人的自願遵從，減少税務部門和納税人的成本。預約定價僅限於單邊協議，未能充分發揮預其積極作用

中國簽訂的協議僅限於單邊APA。單邊APA僅僅是預約定價的特例，它不能有效避免雙重徵税。與此同時，單邊預約定價安排並不能從根本上消除納税人雙重徵税的風險。原因在於，税務機關和納税人達成的協議及所涉及的轉讓定價方法等未得到對應國家的認可。一旦對方國家的税務當局拒絕協議約定的內容，會給納税人帶來很大的不確定性。因此，雙邊或多邊APA才是最能體現APA程序優勢的選擇。

美國國內收入局（以下簡稱IRS）APA辦公室有4個分支機構負責實施APA。第1和第3分支機構主要由APA小組負責人組成，第2分支機構主要由經濟學家及法律助手組成，第4分支機構設在加利福尼亞州，由APA小組負責人和經濟學家組成。

制定《預約定價法》

從國外來看，一些市場經濟發達國家以及國際組織都頒行了有關調整預約定價行為的法律規範。如1991年5月1日美國國內收入局正式公佈了《收入程序法規91－22》，OECD於1999年也專門制定了《預約定價指南》。在歐盟層面上並無關於APA的法律規定，歐盟國家對APA的相關規定主要體現在各成員國的國內立法及一些雙邊税收條約中。[11]日本關於APA程序的規定主要集中在《轉讓定價管理指南》和《相互協商程序管理指南》。1987年4月，日本國税廳（NTA）對APA税制（當時稱為預先確認制PCS）作了專門規定。1999年10月，國税廳（NTA）頒發了關於APA程序的正式通告——《關於公平成交價格計算方法的局長指引》，該通告認可相互協商程序下的預約定價（即MAP/APA），並使現行的APA實踐更為正式和規範。2001年6月1日，國税廳（NTA）頒發了《關於轉讓定價操作局長指引》（後稱轉讓定價管理指南），該指引涵蓋了1999年通告的內容。2001年6月25日，國税廳（NTA）頒發了《關於相互協商程序的局長指引》（後稱相互協商程序管理指南），其中涵蓋了MAP/APA的程序規定。

明確預約定價的原則

關於預約定價的原則，中國現行相關法律法規未作規定。學術界對此看法不一。有的認為，預約定價應當遵循三項原則：（1）寬泛原則。一般而言，適當寬泛的關鍵假設，可以使納税人的經營情況在正常情況下變動時不影響預約定價的效果。如果關鍵假設界定的比較狹窄，一旦企業的實際情況超出關鍵假設的條件範圍，那麼預約定價就需要協議雙方重新協商，大大降低了預約定價的適用期限，使花費雙方大量精力的預約定價收效甚微。另一方面，寬泛的關鍵假設還可以減少納税人通過人為操作使關鍵假設輕易失效的情況的出現。（2）量化原則。關鍵假設的設定應儘可能量化。關鍵假設中，有基本定性的部分，也有定量的部分。如果税務機關能夠針對企業具體情況，細化關鍵假設，並且從量化上考慮，那麼關鍵假設的確定將更為恰當。比如，在預約定價的假設中，企業經營規模的改變可以具體用銷售收入下降至多少比率來反映，而不僅僅簡單用“銷售收入大幅下降”的文字來説明。在實踐操作中，為了避免出現協議雙方對是否符合關鍵假設的爭議，採取量化的關鍵假設是更好的選擇。（3）明晰原則。包括以下三個方面：首先，避免把關鍵假設的設定與轉讓定價方法相混淆。

上述有關預約定價原則的闡述雖然不無意義，但不盡全面、準確。我們認為，預約定價應當遵循以下原則：

1、自願原則。預約定價是一種雙方行為，亦即由納税人與徵税機關在平等的基礎上經過充分協商而達成的協議，故是否提出預約定價的申請完全由納税人決定，預約定價協議的內容等也應當由雙方協商確定，任何一方不得將自己的意志強加給另一方。

2、法定原則。税收法定原則，又稱為税收法律主義、税收法定主義、租税法律主義、合法性原則等，它是税法中的一項十分重要的基本原則，已為當代各國所公認，其基本精神在各國憲法或税法中都有體現。

3、正常交易原則。亦稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”等，是指完全獨立的無關聯關係的企業或個人，依據市場條件下所採用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。正常交易原則目前已被世界大多數國家接受和採納，成為税務當局處理關聯企業間收入和費用分配的指導原則。

4、效率原則。徵税不僅應是公平的，而且應是有效率的。一般來説，税收效率包括税收行政效率和經濟效率這兩個方面。其中，税收行政效率，又稱税收本身的效率，是指用盡可能少的徵收費用獲得儘可能多的税收收入，或者説用較小的税收成本取得較大的税收收入。

簡化預約定價程序

為促成達成預約定價協議，美國採取了一系列舉措簡化預約定價程序。美國APA部門主任可以採取任何不違反國家法律法規和協定的措施來實施APA規則，並且只要符合強化有效税收管理的原則，就可以對APA程序中規定的有關內容如時間限制、APA要求等進行調整。若APA項目的進展違背了強化有效税收管理這一原則時，税務部門可以終止對納税人APA申請的審查。與此同時，美國APA程序對小企業制定了特別條款，如降低其申請費用、壓縮資料要求、簡化程序、縮短APA談籤時間等。保護納税人商業秘密

自1991年預約定價協議程序頒佈以來，美國IRS一直拒絕公開APA的內容，其理由是這種作法有損於納税人的隱私和保密權，也將降低企業參與APA的積極性。1996年，國內事務署（BureauofNationalAffairs）訴IRS，試圖依據税收法案第6110條和FOIA迫使公開APA的內容，其理由是，IRS正通過APA製造出秘密法律地帶，應通過披露APA來阻止IRS這種專橫和任意性的行為。IRS最終妥協，承認APA屬於6110款下應予公開的成文裁判，但是，雙方就披露到什麼程度爭執不下。1999年，議會立法（PublicLawNo.106-170）將APA歸於6103款保密條款下應予保護的信息，代之以年度財政報告公開有關APA的總體信息。

加強對預約定價的規制

預約定價制度的實施雖然具有諸多積極效應，但其也不是完美無缺的。在預約定價情況下，納税人很有可能濫用預約定價權以逃避税收。為防止納税人濫用預約定價，中國《實施規則》第七章“監控執行”主要規定：（1）納税人的資料保存與年度報告義務。《實施規則》第19條規定：“在預約定價安排執行期內，納税人必須完整保存與安排有關的文件和資料（包括賬簿和有關記錄等），不得丟失、銷燬和轉移；必須在納税年度終了後4個月內，向主管税務機關報送執行預約定價安排情況的年度報告。年度報告應當説明報告期內經營情況，並證明已遵守預約定價安排的條款，包括預約定價安排要求的所有事項，以及是否有修改或實質上取消該預約定價安排的要求。（2）税務機關的檢查權。《實施規則》第20條規定：“在預約定價安排執行期內，主管税務機關應當定期（一般為半年）檢查納税人履行安排的情況。檢查內容主要包括：納税人是否遵守了安排條款及要求；為談籤安排而提供的資料和年度報告是否反映了納税人的實際經營情況；轉讓定價方法所依據的資料和計算方法是否正確；安排中所描述的假設條件前提是否仍然有效；納税人對轉讓定價方法的運用是否與假設條件前提相一致等。納税人遵守了預約定價安排條款並符合安排條件，主管税務機關應當認可預約定價安排所述關聯交易的轉讓定價原則和計算方法。如發現納税人有一般違反安排的情況，可視情況進行處理，直至撤銷安排。（3）預約定價實質性變化時的報告義務。《實施規則》第22條規定：“在預約定價安排執行期內，如發生任何影響預約定價的實質性變化（例如，假設條件發生變化），納税人應當在發生變化後15日內向主管税務機關書面報告，詳細説明該變化對預約定價安排執行的影響，並附相關資料。