綜合收益

綜合收益的組成部分。第6號財務會計概念公告認為：“雖然綜合收益中各種來源的現金是同質的，但它們卻可能在穩定性、風險性和可預測性上有所不同。就是説，各種來源的綜合收益特徵可能彼此懸殊，這表明需要綜合收益的各種組成內容的信息”。FASB將綜合收益分為基本組成部分和中介組成部分。前者包括收入、費用、利得和損失。收入和費用主要產生於核心交易和事項，受管理當局控制;利得和損失是邊緣性或偶發性交易以及其他事項和情況的結果，基本不受管理當局控制。後者包括毛利額、税前經常性收益、經常性經營收益、盈利、淨收益等。後兩者是其中最重要的部分。盈利和淨收益的關係為：盈利+前期會計調整項目的累計影響=淨收益。 ^[2] 

傳統會計收益的報告模式是以實際交易為基礎，以收益實現原則、歷史成本原則、配比原則為規範的。儘管傳統會計收益客觀、可檢驗和謹慎，但卻是許多人為規則的產物。因此，一直受到眾多批評。表現在：（1）堅持收益確定的實現原則，使計算的收益並非企業的全部收益，即未包括未實現的持產損益；（2）以現時價格計量收入、以歷史成本計量費用，使成本未能得到真正回收，造成虛盈實虧；（3）歷史成本計價使資產負債表所反映的資產僅是過去未分攤資產成本的餘額，使資產負債表失去了意義；（4）穩健原則和配比原則都基於主觀因素，使計量結果缺乏可比性。配比原則還使得資產負債表出現了遞延借項和遞延貸項等模糊概念。

20世紀九十年代以來,隨着會計目標由受託責任觀向決策有用觀轉移,以及企業面臨的經濟環境日趨多變和企業的經營活動日益複雜，傳統的會計確認標準受到猛烈衝擊,傳統的財務報表已不能反映企業真實的財務狀況和經營成果,會計計量出現了以公允價值替代歷史成本計量基礎的趨勢。由於受傳統收益確定模式的制約,許多未實現已確定收益只能繞過收益表直接進入資產負債表。這些做法使收益的透明性大受影響,降低了財務業績信息的有用性。

為了實現決策有用性的會計目標及克服傳統會計收益報告模式的缺陷，許多國家及國際會計準則委員會紛紛推出“第二業績報表”。改革傳統的收益確定模式，報告綜合收益,已成為當前會計改革的迫切要求。 ^[2] 

1776年，亞當.斯密在他的《國富論》中提出了收益的概念，1890年，馬歇爾在《經濟學原理》中將收益的概念定格為“財富的增加“，並引入了企業，提出了區分”實體資本和增值收益的思想。1946年，希克斯在《價格與資本》中指出收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可以消費的最大金額。這些都都是經濟學收益觀。隨着會計學的產生和發展，會計學收益觀也應運而生，會計學收益觀是指在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量的會計假設基礎上，按照權責發生制原則和配比原則，運用會計學的專業方法，確定企業在一定期間實際經濟交易的成果。由於會計學收益觀，具有明顯的客觀性、可驗證性和可操作性，因而很快便得到迅速發展。 ^[2] 

然而，隨着經濟的發展，隨着會計學的發展，隨着人們對會計收益的確認、計量和分析的研究不斷深入，人們逐漸發現了傳統收益的缺陷：會計收益沒有考慮物價變動、持有得利、商譽以及它們價值變動對企業收益產生的影響，而只是追求可靠性、可驗證性和可計量性，這顯然是滿足不了使用者的客觀需求和要求。於是自20世紀50年代以來，會計學界又開始研究和發展收益理論，20世紀70年代以後，各種金融工具及其衍生工具紛至沓來，跨國公司不斷湧現，科學技術日新月異，企業的經營活動日趨複雜，傳統的遵循歷史成本原則，配比原則和謹慎原則的收益再也無法滿足經濟發展的需要，甚至各種人為操縱利潤事件也層出不窮，種種衝突種種缺陷迫使會計學界不得不重新審視傳統會計收益理論，在這種情況下，會計學界開始嘗試提出，當相關性和可靠性發生予盾時，可以犧牲一點兒可驗證性而增加相關性，並以此為切入點，試圖形成一種全新的收益理論。

1961年愛德華茲和貝爾在《企業收益理論與計量方法》中肯定了經濟學收益觀的理論價值，將經濟收益與會計收益相結合，提出了“企業收益”的概念，並進一步強調，任何完整的收益分析，都應該考慮已實現的和未實現的持有得利，並按其來源進行分類。

1980年12月，FASB在第3號財務會計概念公告中首次提出了綜合收益（comprehensive）,這一全新概念，並將其定義為：企業在報告期內除去業主投資和分派業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益（淨資產）的變動。

1984年12月，第5號財務會計概念公告再次指出，綜合收益的報告應當成為一整套財務報表的組成部分。

1997年，FASB又正式公佈了第130號財務會計準則《報告綜合收益》。綜合收益包括淨收益和其他綜合收益，其中淨收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現的收入（得利）和費用（損失）；其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現、平時不記入收益表而在資產負債表部分表述的項目，包括外幣折算調整項目，最低退休金負債調整，可銷售證券的得利或損失。

1998年6月，FASB又發佈了第133號財務會計準則《衍生工具和套期保值活動的會計處理》，要求計量符合資產和負債定義的金融資產和金融負債，運用公允價值計量並在當期損益或其他綜合收益中確認有關用來避險的衍生工具的公允價值變化或現金流量的變化，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具的利得或損失。 ^[2] 

2000年2月，FASB發佈了第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現金流量信息與現值》。此公告為在初始確認或新開始計量時運用未來現金流量作為一項會計計量基礎以及攤銷的利息法提供了一個框架，提出了指導現值使用的一般原則，指出在初始確認和新開始計量時，使用現值的唯一目的是估計公允價值。

20世紀90年代以來，國際會計準則委員會及英、法、澳等國紛紛頒佈實施了業績報告準則，引入公允價值計量屬性，要求報告綜合收益。1998年1月，國際會計準則委員會（IASC）與英國、美國、澳大利亞、加拿大的會計準則制定機構組成的四加一小集團（G4+1）提出，財務業績應在單一的業績報表中進行報告。1999年3月，IASC頒佈了《國際會計準則第39號-金融工具：確認和計量》，要求將金融工具在財務報表中加以確認、計量和報告。IASC於2001年4月改組為國際會計準則理事會（IASB），並且制定了會計準則立項遠景規劃，業績報告是其確定的旨在確保其主導地位、促進會計準則趨同化的四個項目之一，由IASB與英國會計準則委員會合作研究。這一項目主要涉及企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的資產和負債的變化如何在財務報告中列報的問題。

從上述綜合收益理論的發展歷程來看，各國會計學界對綜合收益理論的研究思路在大方向上是一致的，都是建立在資產負債觀的基礎上，突破了傳統收益表的侷限，反映報告期內企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的淨資產的變動額，把全部已確認但未實現的利得或損失納入財務報表中，同時也突破了傳統會計收益的實現原則，引入了公允價值的計量屬性，這裏我們也可以看到，早期的收益是定義為“財富的增加”，將收益當作一定時期淨資產的增值，是建立在“資產負債觀”的基礎上的，而隨着經濟的發展，僅根據期初期末淨資產價值變動確定收益很難説明影響收益的具體因素，因而“收入費用觀”又應運而生，但隨着物價變動、交易複雜，資產計價打破了歷史成本的界限而引入了公允價值，收益確認又回到了“資產負債觀”，但這並不是起點回到終點，而是會計收益向經濟收益靠攏的更高層次的發展。 ^[2] 

因為資產、負債的初始確認和後續確認採用的是最基本的確認標準，所以綜合收益的確認也要符合最基本的確認標準，即符合定義、具有可計量性、相關性和可靠性。另外，作為綜合收益構成內容確認的權益變動，也必須符合最基本的確認標準。淨收益的確認除需符合上述基本確認標準外，淨收益的組成部分還必須符合下列標準：對於收入和利得來説，還必須是已實現或可實現並已賺取；對於費用和損失來説，還必須是利益已消耗和未來經濟利益已發生喪失（或發現喪失）。

由於綜合收益和淨收益的確認標準不同，使某些項目可以計入綜合收益，卻不能計入淨收益。這些項目就叫做其他綜合收益項目，指一些已確認未實現的利得和損失，包括外幣折算調整、最小退休金負債調整、債務和權益證券的未實現利得和損失、避險的衍生金融工具的公允價值變動等等。綜合收益和淨收益的關係是：綜合收益=淨收益+其他綜合收益項目

FASB定義的綜合收益和淨收益實質上是兩種不同的業績計量。淨收益在計量某一時期已確認且已實現的全部淨資產價值變動，而綜合收益旨在計量某一時期已確認（包括已實現和未實現的）的全部淨資產價值變動。由於綜合收益被定義為一定期間淨資產的變動，因此綜合收益的計量取決於資產、負債的計量。綜合收益與淨收益的根本區別在於，綜合收益要求確認其他綜合收益項目，即未實現的利得和損失。這些項目都是由於脱離歷史成本計量而採用（或部分採用）現行價值計量形成的。而這種脱離不可能發生在初始確認階段。在那裏，歷史成本和現行價值的計量結果往往是相同的（儘管計量屬性不同）。這種脱離只可能發生在再確認階段。在那裏，現行價值與歷史成本的計量結果就往往不同的。如果這種變動符合上述綜合收益的確認標準，其結果就必然產生未實現的利得和損失。 ^[2] 

（一）綜合收益是傳統會計收益的經濟學改造。綜合收益涵蓋了傳統會計收益。綜合收益概念無疑比傳統會計收益概念更接近經濟收益概念，因而可以説它是傳統會計收益的經濟學改造。但是，無論綜合收益如何接近於經濟收益，它都很難完全等於理想中的經濟收益。因為實質上，綜合收益是傳統會計收益和經濟收益之間的一個點。當所有資產和負債都用歷史成本計量時，綜合收益就基本等於傳統會計收益；當所有資產和負債通過初始和後續計量是都用現行價值準確計量、綜合收益就等於經濟收益。但是，要做到“所有”和“準確”卻不那麼容易。例如，自創商譽、人力資本及其他無形資產等尚不能準確確認和計量。因此，無論採用何種計量屬性，綜合收益都難以完全等於經濟收益。

（二）綜合收益是收入費用觀向資產負債觀發展的要求。從綜合收益定義可知，綜合收益是某個體在報告期內除與業主間的交易外企業全部淨資產的變化。綜合收益採用資產負債觀，其計量直接取決於資產和負債的計量。

（三）綜合收益符合損益滿計觀的要求。無論本期營業觀還是損益滿計觀，都是針對已確認且已實現的淨資產價值變動的，而綜合收益中的其他綜合收益項目屬於已確認未實現的淨資產價值變動。對於後者，本期營業觀和損益滿計觀原來都未包括，要讓兩者都來考慮。顯然按本期營業觀，這些未實現項目是非營業項目，不能計入當期收益，即本期營業觀仍不包括其他綜合收益項目；而按損益滿計觀，所有收入、費用、利得、損失都應計入當期損益，而不能直接計入所有者權益，即損益滿計觀將包括其他綜合收益項目。所以説，綜合收益符合損益滿計觀的要求。

（四）綜合收益符合財務資本保持理論。真正意義上的實物資本保持理論要求，所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入權益；真正意義上的財務資本保持理論要求，所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入收益。可見，綜合收益符合財務資本保持理論。

（五）綜合收益能有效改善財務報表之間的勾稽關係。現有三張主要的財務報表兩兩之間有一定的勾稽關係，但資產負債表與收益表之間、收益表與現金流量表之間的勾稽關係不夠完善。雖然美國、英國和IASC都已決定採用資產負債觀計量收益，但涉及到資產負債未實現的價值變動時，便都轉向了收入費用觀，將許多項目計入了資產負債表的權益部分。這種資產負債觀的不完全採用，導致了綜合收益的內容被人為地分置於資產負債表和收益表中以及兩表間“不清潔的”勾稽。真正堅持資產負債觀，就必然要將所有資產負債的價值變動歸結在綜合收益中，然後由綜合收益統一結轉到留存收益部分，這樣才是資產負債表和收益表之間的清潔的勾稽。

“淨收益+調整項目=經營活動中的現金流量”這一現行收益表與現金流量表的勾稽關係並不理想，因為權責發生制下的淨收益不僅包括經營活動收益，也包括投資和籌資活動收益，只反映淨收益與經營活動中的現金淨流量的差異沒有太大意義。另外，上述淨收益均只包括了這三方面的已實現的收益，未包括這三方面未實現的收益，也就是説，這裏的淨收益只是傳統會計收益，不是綜合收益。如果把綜合收益集中反映在收益表中，並與來自於三種活動的現金淨流量相對應，則可產生下面最全面、最完善的勾稽關係: 綜合收益+調整項目=(所有活動的)現金淨流量。 ^[2] 

1、堅持以財務資本保全觀定義收入概念。這既是基於滿足現行實務的考慮，又符合當前國際慣例。

2、在收益內容上，堅持損益滿計觀與當期營業觀的統一，構建二層次收益概念。運用總括的收益概念全面反映企業淨資產的變動，運用盈利反映其業績。

3、在收益確定上，堅持資產負債法與收入費用法的統一。運用資產負債法反映企業綜合收益的總額，運用收入費用法反映綜合收益的變化原因與項目構成。

4、以收益概念為基礎，構建動態要素體系。按引起收益變化因素、風險性和可預測性等特徵的差異，設計收益構成項目，進而演繹出相應動態要素，實現動態要素間邏輯上的一致性。消除中國企業會計準則中收入、費用、利潤概念之間的矛盾。

1、我國當前的會計收益沒有注重增值概念

進入21世紀，知識經濟得到了長足發展，以價值為基礎的管理已成為會計管理的必備理念，當前企業的會計管理觀念已經從短期的利潤視角長期價值創造的更新，引導企業管理當局直接面向投資者，以幫助人們清晰地把握價值動因，以此發現價值增減的動因，進行以價值為基礎的決策。應該説當前企業經營的目的已經不可能只是單一地追求利潤，它必然謀求參與企業活動的各個利益主體的綜合利益，其中包括股東、職工、貸款者、政府，為此會計收益只反映傳統經營業績是不夠的，還應該動態地反映企業增值形成的收益。

2、關聯交易利息收益確認與呈報問題

眾所周知，關聯公司之間拆借資金並簽訂借貸協議，不存在問題，但是在實際工作中，關聯公司之間往往並不簽訂借貸協議，而且也不收取任何利息，而是以業務往來的名義支付給關聯方，以筆者所在公司為例，05年3月即以業務往來的名義支付給大連某某有限公司（關聯方）2000萬元，熱力公司記入“其他應收款”賬户，而對方公司則記入“其他應付款”賬户中，這樣一來，按現有的會計原則則年度末只在兩家公司年終的資產負債表中分別列示出一筆債權和一筆債務，然而在利潤表中卻絲毫沒有體現，但是大家都知道，實際上熱力公司就算不按貸款利率計算，即使按年存款利率計算（2.25%），05年也損失了33.75萬元的利息收入，而甘泉公司顯然少支付了33.75萬元的財務費用（如果按貸款利率則為78。30萬元），但是按現有的會計準則，既不確認收入費用，更不能在報表中呈報，這樣一來，打着往來名義，關聯公司之間可以大搖大擺毫無顧忌的轉移利息收入，而現有會計準則相關政策包括税法相關條款均無能為力。可以試想，如果採用綜合收益，顯然這部分成本費用必需也應該在兩家公司的報表中體現出來，因為這才是兩家公司的真實盈利數字，這樣外部投資者包括國家税務機關，才能得到更加真實、準確、有用的決策信息。 ^[2] 

3、當前的收益呈報不夠充分

可以説，我國當前的收益呈報只露冰山一角，信息披露遠遠不夠，我們需要的整個冰山。在知識經濟環境下，以知識為基礎的信息技術不但能夠快捷把傳遞大量信息，而且也為用户提供了直接分析這些信息的手段。我國當前還保持着傳統的信息披露方式，顯然是滯後於時代的發展的，會計工作應該提供多種屬性的報告，既包括最低層的原始數據，也包括高濃縮的綜合信息，既包括定量信息，也包括定性信息，既包括歷史信息，也包括預測信息等，使會計信息披露更好地反映相關性的特徵。

4、傳統收益輕“軟”重“硬”，“軟性資產”信息披露缺乏科學性

到2006年的今天，我們可以清楚地看到，全球經濟結構調整方興未艾，調整產業結構，大力發展高技術產業，世界經濟從工業經濟時代邁向知識經濟時代，知識經濟改變了企業資源配置結構。隨着知識經濟的發展會計計量的內容日益豐富，範圍逐漸擴大，會計計量技術必須完善、發展、提高，對知識資本如何計量已成為一個重要課題。