自創商譽

商譽的實質是企業獲取超額利潤的能力，這種能力的形成依賴於多種因素，如擁有較高的品牌度，先進的技術，先進的管理水平，穩定的客户資源，優越的地理位置等等。這種能力在被買賣之前稱之為自創商譽，被買賣後確認為商譽。

隨着企業併購、改造、資產重組等產權交易活動的深入及外購商譽的確認，自創商譽應否予以確認的問題成為會計界爭論的焦點。我國會計界的主張自創商譽因其不能合理可靠地計量而被排除在傳統的會計確認體系之外。但是反對意見也大有存在，如葛家澍教授曾指出 “在現代企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的……自創商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由於傳統會計有一些框框難以突破……會計中的一些傳統偏見應當逐步改變。”在全球化越演越烈的新形勢下，會計計量技術有了長足的發展，自創商譽的確認已越發彰顯其重要性和緊迫性。

根據美國財務會計準則委員會對資產的定義，資產是對過去交易或事項所形成的、由企業擁有或控制的可生產未來經濟利益，該資源能夠用貨幣加以可靠的計量。而自創商譽是企業在持續經營過程中形成的具有超額盈利能力的無形資源，企業的超額收益可以被可靠地加以預計。從而推算出自創商譽的入賬價值，因而符合資產的定義。所以自創商譽應作為獨立的資產要素加以確認。

現行會計目標要求企業要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最主要的指標是相關性和可靠性。在知識經濟時代，企業管理的核心逐漸向人力資源、研究開發、信息技術等方面發展，信息使用者也越來越關心企業無形資源的形成與使用情況，以及由此帶來的企業發展潛力方面的信息。故自創商譽的確認與信息使用者的相關性不言而喻了。至於可靠性，一方面可靠性是一個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結果，因此，在複雜和不確定性的客觀經濟環境下，會計計量允許一定程度的估計和判斷：另一方面，商譽的形成因素無法確認，無法確認其相應的支出，即使可以確認，也難以確認支出的數量和規模，所以商譽不能按投入價值計量，但是，商譽的本質是帶來超額的經濟利益，而且比超額收益能為企業所擁有或控制，因而，隨着預測技術的發展，商譽的產出價值是能可靠的計量的。綜上所述，自創商譽的確認既能滿足相關性又能滿足可靠性，從而符合會計目標的要求。

第一，隨着知識經濟時代的到來，商譽在企業資產中的比重越來越大。這一點從企業併購中所產生的鉅額商譽價值可以看出，如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價12．9億元之中，有90%是商譽，因此，根據重要性原則，自創商譽應予以確認。

第二，自創商譽的確認符合可比性原則，如果不確認自創商譽使用行業中擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在超額獲利能力相當的情況下，他們之間的利潤缺乏可比性。

第三，自創商譽的確認符合收入與費用的配合原則，由於自創商譽是一種長時間的信息沉澱的結果，是過往經驗在現行生活中的累積，是在長期經營中累積而成的 “私有知識”，具有價值性和效益性，而這種價值與效益在形成的過程中發生的一切開支都在創造過程中計入了費用，所以能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時予以入賬才能體現收入費用配比性原則。

要真實地反映企業經濟活動情況不能只在企業併購瞬間產生，這種能帶來超額收益的資產，平時就客觀地，不斷在形成之中而存在着，因而應當予以確認。

從以上分析可知，自創商譽確實有其必要性，但是怎麼確認，何時確認呢?因為商譽的本質是給企業帶來超額的經濟利益，因此商譽只存在於那些獲得超額利潤的企業之中，而在確認過程中，又要防止商譽的確認成為企業操縱利潤的手段，因此，合理確認商譽的時間應當為：當一個企業連續幾個會計期間(一般為5-10個會計期間，根據不同行業特性而定)，獲得較同行業平均利潤要高的，企業應當向專門的資產評估機構提出商譽評估申請，而管理當局也應監督企業或委派評估機構對其進行評估。當評估機構對企業的整體價值和單項可辨認有形資產的公允價值進行評估後，證實他們之間確實存在正差額，則表明企業有自創商譽的證據。從謹慎性原則出發，對那些經評估確認企業整體價值和單項可辨認有形資產的公允價值之間不存在正差額，或者，正差額較小(一般為企業價值10%以內，具體百分比根據不同行業特性而定)。企業則不能自創商譽。

商譽雖然符合企業資產的定義，但又不同於企業的其他資產，因其產生與發揮效益與企業整體密不可分，無法單獨存在，商譽的價值一般與企業日常生產經營活動沒有直接關係，甚至根本沒有為形成商譽價值而支出。自創商譽的計量方法有兩種：一種是超額收益現值法。該方法的理論依據是商譽的本質——能給企業帶來超額收益，因而未來每年超額經濟利潤現值之和就是企業自創商譽的評估價值。但是這種方法也存在不合理之處，因為影響商譽不確定因素很多，而且很複雜，所以商譽未來每年能給企業帶來多少超額收益是很難準確估計的。另外商譽存續期也無法預計，人為確定商譽的折現率也失合理性。最後，折現率也容易為人為所操縱，因為影響折現率的因素包含同行業之間平均利率，銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響程度。

有人認可第二種方法即將企業已經實現的超額收益和差值形成出來，即商譽價值=企業整體價值－單項可辨認資產的公允價值之和。因為，企業整體價值可以由某一時點上企業整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產公允價值可按現行市價或重置成本來確實。(假定公允價值的確認和計量的原則與技術較成熟)，但是我國股票市場存在許多不規範的地方，對公司整體價值的評估應採取合適的方法。當然企業在實際操作中應根據自身的特點來選擇。

根據現行企業會計準則的規定，外購商譽的入賬價值為併購企業所支付價款超過併購企業賬面公允價值的差額。但在企業確認自創商譽以後，外購商譽的計量也會發生相應的變化。根據自創商譽確認的有關分析，外購商譽是企業自創商譽轉化而來的。因此，此處只自創商譽的攤銷問題。

自創商譽經過確認以後，其價值隨着企業獲得超額利益的能力變化而變化。當商譽的價值發生變化時，企業應如何處理呢?對外購商譽確認後應否推銷也存在爭議，各國具體做法也不一致，主要有三種方法，即直接衝消法、系統攤銷法、永久保留法，而我國對外購商譽參照無形資產的做法，即不超過10年內攤銷。

第一，系統攤銷法是無形中承認了自創商譽的價值會逐年減少，而事實上，自創商譽所代表的企業未來超額收益能力不一定會隨着時間的延續而下降。有些企業因經營理念、技術的完善和創新等逐漸加強。

第二，自創商譽是企業長期的生產經營過程中形成的有助於商譽形式的各項支出，如：廣告費、人力資源培訓費等，都在發生當期已計為費用。如果再將其確認以後的自創商譽進行攤銷，就會導致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性。

第三，自創商譽的形成未必一定有為創立而發生的支出。攤銷其價值作為相應的費用處理，一方面會降低經營者的業績，影響經營者的工作熱情與積極性；另一方面也會損害國家財政税收。

既然自創商譽不採取攤銷方法，那麼該怎麼處理呢?我國企業會計新準則開始規定對商譽實施減值測試。根據資產減值的跡象為標準，因此，商譽的減值只要出現以下跡象之一時，就必須進行減值測試。

法律和經營環境發生不利於企業經營的重大調整； 有不利於企業經營的規章制度出台或政府監督管理部門對企業某種行為進行指責或批評； 出現未曾預料的強大的市場競爭情況； 關鍵人才流失； 減值測試單元內的營業分部或者很重要的部分很可能要被出售或處置； 減值測試單元內的一個重要資產集合面臨大幅度減值； 減值測試單元的附屬企業的財務報表中確認了商譽減值損失。

進行減值測試的具體方法：首先比較應測試單元的公允價值和賬面價值，如果測試單元的公允價值低於其賬面價值，兩者的差額就是減值損失，但減值損失的金額不能超過商譽的賬面價值，且損失一經確認就不得轉會；如果上述公允價值高於賬面價值，則不予確認。經資產評估機構重新評估增值後才予確認。測試單元公允價值的確定應採用市價法。如果相關的市場信息不能獲得，應採用現值法。採用現值法對其計量目標與依託的計量假設應與估計未來現金流量的目標和假設相一致。

會計信息需要通過一定的載體傳遞給信息使用者以後才具有決策有用性，因此，通過對商譽的賬務處理即商譽的初始確認和後續確認來反映問題變化的過程，具體過程如下：

在自創商譽經資產評估機構確定後應做帳。

借:商譽

貸:資本公積—商譽

按照我國《企業會計制度》對計提資產減值準備的規定，計提的商譽減值準備作營業外支出，即:

借:營業外支出—計提的商譽減值準備

貸:商譽減值準備

在計提商譽減值準備之後，如發現導致減值的跡象消失，企業也不應轉回，如有重大影響的，只須在會計報表附註中披露相關信息即可。

如果重新評估價值未變，無須調整商譽賬面價值，否則，當商譽重估增值，按增值差額:

借:商譽

貸:資本公積—商譽

重估減值時，作相反記錄。此外，當有跡象表明商譽有可能升值，根據謹慎性原則，不計提相應的增值準備，但應當在會計報表附註中披露相關信息，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。