民間審計

民間審計是指由註冊會計師、審計師所組成的社會會計、社會審計組織，即會計師事務所和審計事務所，接受當事人的委託，對有關經濟組織的有關經濟事項所進行的審計查證業務。這是從審計組織形式角度，把註冊會計師、審計師組成的會計、審計諮詢組織開展的審計業務，合之為民間審計。用民間審計的名稱，一方面能夠與國際上統一起來，便於學術交流，避免“社會審計”一詞多意的問題;另一方面從立法角度來講，在我國有關審計方面的條例、規定中並未規定社會審計組織內包括有社會會計組織。從社會會計組織的性質、職能、目的、工作範圍、地位、任務、作用等方面基本與社會審計組織一樣，都屬於民間審計，用民間審計名稱，雙方都能包括進去。因此，對我國社會上出現的社會會計、社會審計組織統稱為民間審計組織比較恰當。

綜上所述，我國民間審計的含義，可作如下表達：所謂民間審計，是指依法成立的民間審計組織接受委託，對被審計者的財務收支及其經濟活動的真實性、合法性、效益性，依法獨立進行審計查證和諮詢服務活動。

1918年留學日本歸來的學者謝霖從北洋政府手裏取得第一號會計師執照，隨後在20年代初開設我國第一家會計師事務所——"正則會計事務所"。 ^[2] 

國家審計就是政府審計，是由政府審計機關代表政府依法進行的審計。政府審計主要監督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。

民間審計就是註冊會計師審計。註冊會計師審計是由經政府有關部門審核批准的註冊會計師組成的會計師事務所進行的審計。

相對於審計客體而言，政府審計和註冊會計師審計均是外部審計，都具有較強的獨立性。從我國來看，二者在許多方面存在區別：

第一，審計工作的目標不同。政府審計是對政府機構的財政財務收支情況進行審計工作，而民間審計是註冊會計師對企業每年的財務報表是否按照適用的會計準則和相關的會計制度編制進行的審計工作。

第二，二者所採用的審計標準不同。政府審計是審計機關依據《中華人民共和國審計法》和《國家審計準則》等進行的審計，而民間審計是註冊會計師依據《中華人民共和國註冊會計師法》和中國註冊會計師審計準則進行的審計工作。我個人認為，這點尤其重要，需要相關審計人員清楚相關的法規，因為不同的法規對某一事物的認定可能存在明顯差距，如果在審計工作中錯用了相關法規，會嚴重影響審計工作的效果。

第三，二者的經費、收入來源不同。政府審計所需要的經費由財政支付，不需要被審計單位提供，因此政府審計工作的獨立性很強，有很強的參考價值。而民間審計是由註冊會計師事務所來完成的，註冊會計師事務所作為一個企業，其收入理所當然來源於被審計單位，因此在審計工作中相對來説獨立性可能沒那麼強，但是可以作為政府審計工作的參考資料。

第四，取證權限不同。國家審計機關有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查，並取得有關證明材料，有關單位和個人應當支持、協助審計機關工作，如實向審計機關反映情況，提供有關證明材料，也就是説政府審計具有行政強制力。與此形成鮮明對比的是，註冊會計師在獲取證據時很大程度上有賴於被審計單位及相關單位的配合和協助，對被審計單位及相關單位沒有行政強制力。

第五，對發現問題的處理方式不同。政府審計人員不僅要出具審計意見書，而且對相關違規行為要做出在審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰意見。但是註冊會計師對審計過程中發現需要調整和披露的事項只能提請被審計單位調整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調整和披露，註冊會計師可以出具保留意見或否定意見的審計報告。考慮到審計範圍可能受到被審計單位或客觀環境的限制，註冊會計師還可以出具保留意見或無法表示意見的審計報告 ^[3]  。

隨着人類社會的不斷髮展，不論是政治制度還是經濟制度都需要不斷完善，各種監管機制就會越來越重要，政府審計和民間審計會發揮越來越大的作用。只有充分了解民間審計與政府審計的不同點和長處，才能在今後開展審計工作時更好地利用註冊會計師的審計成果，提高審計工作效率。

社會環境決定基本職能

民間審計產生的經濟背景是股份公司的出現。股份公司的一個基本特徵是經營權與所有權相分離所產生的受託經濟責任。這一特徵決定了社會對民間審計提出的要求首先就是對財務報表進行鑑證，因而民間審計的基本職能是鑑證、評價，同時只要受託經濟責任關係永遠存在，民間審計的鑑證評價職能就將持續存在併發揮作用。

制約具體內容

民間審計目標是審計工作的基本服務方向，代表着社會利益集團要求的基本方向，直接反映社會經濟環境的變化。審計目標又是由不同層次、不同系列的目標所構成的一個網絡體系，在審計模式諸內容中，佔有舉足輕重的地位。民間審計的一切內容，如審計管理體制、審計準則的制定與實施、信息披露、審計報告制度、監督體系等都必須圍繞審計目標而協調的發揮作用。通過優化審計行為來實現審計目標，滿足社會的需求，因此社會經濟環境作用於民間審計的方式是通過審計目標制約民間審計的具體內容。

總之，審計環境從諸多方面影響着審計模式、審計目標、審計內容以及審計方法，從而決定了特定的審計責任，並對審計責任產生着深刻的影響。

獨立審計準則中的審計責任，是對如何界定註冊會計師在執業中的審計責任所作出的規範，其關鍵在於將它與被審計單位的會計責任區分開來。一般的責任觀點，強調的是包括各種法律、法規、註冊會計師職業道德和行為守則、獨立審計準則乃至社會道義、公眾輿論所賦予註冊會計師職業界的全部職業責任，同時還有側重於對違反責任行為的認定及處罰。從一般的責任觀點出發，民間審計責任與審計業務有着直接的關係，與職業道德、職業操守、法律制約也都有聯繫，但不能將民間審計的職業責任與法律責任混為一體，以職業責任來概括法律責任，因此民間審計責任當指民間審計人員在承辦審計業務中所應履行的職業責任，以及因工作失誤造成公眾的損失而應向社會公眾承擔的法律責任。

民間審計的職責範圍是對審計人員在審計過程中應負什麼責任的界定。審計人員在執行某項業務時，一般職責是運用適當的手段、程序、準則達到預定的目標。因而審計目標範圍就決定了審計職責的範圍 ^[4]  。

民間審計自誕生以來，從其內容發展來説主要經歷了詳細審計，資產負債表審計和會計報表審計三個階段。在詳細審計階段，審計總目標是通過對被審計單位一定時期內的會計記錄的逐筆審查，判定有無技術錯誤和舞弊行為。查錯防弊是此階段的審計目標，在資產負債表審計階段，審計總目標是通過對被審計單位一定時期內資產負債表所有項目餘額的可靠性、真實性進行審查，判斷其財務狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一項目依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發展到公證性。儘管審計總目標有了上述的變化，同時在現代審計中管理諮詢服務和税務服務的業務也在日漸增加，但是民間審計的主要職責，始終是對被審計單位執行會計報表審計。會計報表審計是審計業務的基礎，其他性質的審計業務只是對會計報表審計的延伸和發展。

根據我國獨立審計準則，獨立審計的總目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性表示意見。這一規定恰當地強調了審計總目標是對會計報表表示意見，註冊會計師蒐集證據的惟一目的就在於使自己能夠對會計報表的合法性、公允性和一貫性表示意見，並提出真實合法的審計報告。其中，合法性是指被審計單位會計報表的編報是否符合《企業會計準則》及國家其他財務法規的規定；公允性是指被審計單位會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況；一貫性是指被審計的會計處理方法是否前後一貫。

根據上述審計目標，註冊會計師在取得充分適當的審計證據後，應當視審計中是否受到限制，是否與被審計單位有不同意見，以及是否存在未確定事項等，並根據其對會計報表反映的影響程度分別出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。註冊會計師的審計報告，有助於會計報表使用者瞭解、掌握被審計單位的財務狀況和經營成果。在出具審計報告後，如果後來的事實有所出入，則責任可能並不在於註冊會計師，因為註冊會計師的審計行為是恰當的，所得出的結論是合理的。然後責任到底在誰，這必須進一步劃分本審計單位責任和註冊會計師責任。

根據我國獨立審計準則，被審計單位的會計責任是建立、健全內部控制制度，保護其資產的安全，完整，對其會計資料的真實性、完整性、合法性負責。也就是説，保證會計報表的質量，被審計單位是責無旁貸的，這一責任不得由註冊會計師代行，註冊會計師的審計責任是按照獨立審計準則的要求出具審計報告，並對出具的審計報告的真實性、合法性負責，但註冊會計師的審計責任不能替代減輕或者免除被審計單位的會計及其他管理責任。就公允性和一貫性而言，註冊會計師應注意運用正確的判斷，保持應有的職業關注，通過對被審計單位的報表、賬簿、憑證以及一切相關資料進行審查予以確定。就合法性而言，儘管註冊會計師不能揭露會計報表中所存在的全部錯誤、舞弊和不法行為，但有責任揭露會計報表的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的不法行為。

民間審計的法律責任是指註冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者故意不做充分披露，出具不實報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關法律法規，註冊會計師事務所應承擔的責任。

導致民間審計法律責任是多方面的，有被審計單位方面的原因，有審計人員方面的責任，有雙方的責任以及使用者錯誤理解註冊會計師的責任而控告註冊會計單位的責任，主要指錯誤、舞弊、違法行為和經營失敗。錯誤主要包括：原始記錄和會計數據的計算，抄寫錯誤，對事實的疏忽和誤解，對會計政策的誤用。舞弊主要包括，偽造，變造記錄或憑證，侵佔資產，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的變易或事項，蓄意使用不當的會計政策。所謂違法行為是指賄賂，不合法政治捐助和違反特定法律及政府規定等行為，審計機構和人員方面的責任主要有違約，過失和欺詐。違法是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約過他人造成損失時，審計人員應負違約責任。過失是指在一定條件下缺少應具有的合理的謹慎。通常將過失按程度不同分為普通過失和重大過失。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特徵，也是欺詐與普通過失和重過失的主要區別之一。

審計過失

1.普通過失（也有的稱“一般過失”）通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。對註冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據就出具審計報告的情況，可視為一般過失。

2.重大過失。重大過失是指連起碼的職業謹慎都不保持，對重要的業務或事務不加考慮，滿不在乎；對註冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。

在實施審計時，註冊會計師有責任為達到審計目標實施相應的審計程序,進行相應審查。恰當的審計程序有助於審計工作循序漸進,有條不紊的達到審計目的。由於民間審計是委託審計,是按委託者的要求進行的,所以它與國家審計的程序不完全相同。民間審計的程序一般可分為委託階段、實施階段、報告階段和立卷歸檔階段等四個階段。

民間審計只有在接受委託人委託後才能開展工作,這種委託來自兩個方面:一個是國家審計機關的委託,另一個是社會其它單位、部門的委託,審計的目的、內容和範圍是由委託審計單位指定的。因此,在民間審計組織與委託審計單位存在一定的權利義務關係。為了準確無誤的行使和承擔各自的權利和義務,在委託方委託時認為可以接受委託,雙方要簽訂協議。這樣委託階段就必然要包括兩個過程:一個是要進行洽談、簽約的委託過程；另一個是研究制訂出審計方案的準備過程。

民間審計的實施階段是審計方案具體執行的過程,是按照協議書的內容要求,圍繞審計目標採取必要的審計手續,運用各種有效的審計技術方法,取得各種證據和資料,查清情況和問題的過程。這是審計過程中的最主要工作,也是把審計方案化為具體實施行動的一種手段。實施階段一般要進行以下幾項工作:

(1)擬定調查提綱；

(2)審閲核對報表、賬冊、憑證；

(3)清查庫存現金和財產物資；

(4)做好審計記錄和取證工作；

(5)對索取的各種證據資料進行綜合分析判斷；

(6)調整錯弊事項,校正核算資料；

(7)做出審計評價。

審計工作按照委託書(協議或合同)的內容要求基本查完以後,就要轉入報告階段,它是在審計實施基礎上對審計事項做出實事求是結論,提出審計建議的過程,必須做好以下幾方面的工作:

(1)歸納問題,進一步核實資料；

(2)座談討論,做出審計結論；

(3)寫好審計報告書；

(4)徵求意見,審定審計報告；

(5)發送報告,總結工作。

每一項審計業務結束後,應將審計過程中積累起來的一系列審計文書,包括審計報告、證據、分類彙總表和原始材料等應由有關審計人員對這些材料進行集中整理和鑑別。根據合理取捨的標準進行立卷歸檔。審計檔案要區分定期或長期分類保管,以便參考,未批准不得任意銷燬。總之,審計材料的整理、鑑別以及立卷工作,應當由原審計人員在審計告一段落後及時做好。

我國民間審計事業經過十幾年的發展,已經擁有了相當規模。應當肯定,這些民間審計組織為我國對外開放政策的實施,為我國經濟建設發揮了重要作用,但同時也存在着一些突出問題。比如事務所經營規模小,難以和國際接軌；性質不明,沒有明確會計師事務所這一社會中介機構的性質,在部分政府部門和社會公眾的心目中,還是政府的事業單位；體制不順,由於“掛靠”的體制,造成了行政干預、部門壟斷、行業封鎖的不利局面。民間審計組織是終結組織,應該具有獨立、客觀、公正的身份和執業風格.不僅要保護國家的利益,也要依法維護委託人的利益.從這個意義上説,民間審計組織不應依附於任何單位和任何部門。

上述問題的存在,難以保證審計的真正獨立性,提高審計質量,增強民間組織的抗風險能力,勢必加大審計風險和審計責任。因此,改革管理體制,理順管理關係,淨化執業環境,把民間審計組織建設成獨立執業、自我管理、自我約束、自負盈虧、自我發展的社會中介服務組織,已成為亟待研究的課題。