售後回購

售後回購交易是一種特殊形式的銷售業務，它是指賣方在銷售商品的同時，與購貨方簽訂合同，規定日後按照合同條款（如回購價格等內容），將售出的商品又重新買回的一種交易方式。如果賣方承諾在銷售商品後的一定時期內回購，如果合同規定回購價以回購當日的市場價為基礎確定，確認銷售收入，如果回購價已在合同中明確，不應該確認收入。

會計上對售後回購業務的核算，根據實質重於形式的原則，企業一般將售後回購業務視同融資業務進行會計處理，並通過“待轉庫存商品差價”科目核算。但是，當發生售後回購業務時，增值税專用發票已經開具，並且與資產相關的經濟利益已經流入企業，在應税收入的確認上，税法更側重於以交易的法律形式作為判斷標準，這時，税法將售後回購視同銷售和採購兩個環節進行處理。所以，企業應在發出商品並收到銷售款的當天，確認為銷售收入，計算繳納企業所得税。

1、售後租回交易與售後回購交易資產所有權的最終歸屬不同

售後租回交易在出售方和購買方進行談判時，就可認定為是一項融資租賃或者是一項經營租賃，如果是一項融資租賃，那麼這種交易實際上轉移了買主（即出租人）所保留的與該項租賃資產的所有權有關的全部風險和報酬，所有權最終很有可能轉移，資產將歸出售方所有；而如果該交易被認定為經營租賃，那麼資產的所有權就不會發生轉移，仍歸買主（即出租人）。

售後回購交易在銷售商品的同時，銷售方即同意日後重新買回這批商品，因此商品的最終所有權不會轉移，仍歸出售方。

2、售後租回交易（租金）與售後回購交易（回購價）的取得有所不同

售後租回交易中，資產的售價和租金是相互關聯的，是一攬子方式談判的，是一併計算的。

售後回購交易中，回購價的確定則與銷售價無關，回購價可在購回協議中訂明，也可以回購當日的市場價為基礎確定，因此回購價可能高於原售價也可能低於原售價。

3、售後租回交易與售後回購交易所交易的對象的性質及賬務處理不同

售後租回交易一般出售的是固定資產，而售後回購的交易對象更多的是流動資產，如庫存商品，原材料等。

由於交易資產的性質不同，並且由於兩種交易方式的出售資產並不同於企業正常經營活動中的銷售業務，因此兩者的賬務處理也大不相同。售後租回交易，售價與資產賬面價值之間的差額應當單獨設置“遞延收益”科目核算，期末，“遞延收益”科目的餘額在資產負債表的“預計負債”項目下單列項目反映。舉例如下（僅以售價高於賬面價值為例）：

按照新會計制度的規定，對於售後回購業務，企業應當設置“待轉庫存商品差價” 科目，核算發出商品的銷售價格與實際成本及相關税費之間的差額。企業在發出商品時，按實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”或“應收賬款”等，按庫存商品的實際成本，或固定資產賬面價值，貸記“庫存商品”、“固定資產清理”等，按增值税發票上的增值税額，貸記“應交税金-應交增值税（銷項税額）”；

根據計算的有關税金和附加後，借記“待轉庫存商品差價”，貸記“應交税金一應交城建税”、“其他應交款—教育費附加”，按借、貸方差額，貸記或借記“待轉庫存商品差價”。如果回購價格大於原售價，還應在銷售與回購期內按回購價格大於原售價的差額計提利息費用，借記“財務費用”，貸記“待轉庫存商品差價”。如果回購價格小於原售價，根據謹慎性原則，則不能計提財務費用。企業日後重新購回該商品時，根據對方開據的增值税專用發票，借記“物資採購”或“庫存商品”、“應交税金-應交增值税（進項税額）”等，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等；同時，將 “待轉庫存商品差價”科目的餘額衝減或增加購回商品的成本。

[例]甲公司為增值税一般納税人企業，適用的增值税税率為17%。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂協議，向乙公司銷售一批商品，增值税專用發票上註明銷售價格為1000000元，增值税額為170000元。協議規定，甲公司應在2005年5月31日將所售商品購回，回購價為 1100000元（不含增值税額）。商品已發出，貨款已收到。假定：該批商品的實際成本為800000元；不考慮其他相關税費。那麼甲公司應作何種賬務處理呢？

本例中，不考慮其他相關税費，現做會計分錄如下：

（1）1月1日發出商品時：

借：銀行存款　1170000

貸：庫存商品　800000

應交税金—應交增值税（銷項税額）　170000

待轉庫存商品差價　200000

由於回購價大於原售價，因而應在銷售與回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。

1月至5月，每月應計提的利息費用為20000（100000÷5=20000）元。

借：財務費用　20000

貸：待轉庫存商品差價　20000

（2）5月31日，甲公司購回1月1日銷售的商品，增值税專用發票上註明商品價款1100000元，增值税額187000元。

借：物資採購（或庫存商品等）　1100000

應交税金———應交增值税（進項税額）　187000

貸：銀行存款（或應付賬款）　1287000

（3）辦理入庫時：按原庫存商品賬面價值入賬，同時做待轉庫存商品差價餘額沖銷

借：庫存商品 800000

借：待轉庫存商品差價300000

貸： 物資採購 1100000

税務檢查：對售後回購業務的檢查，應注意檢查企業對此業務在進行年度企業所得税納税申報時，是否已作視同銷售行為處理，並據以計算應繳納的企業所得税。

在檢查中可採取以下方法：

一、税務機關可充分利用《税收徵管法》賦予税務機關的權力，要求納税人提供所有與納税有關的合同、協議等，進而發現企業在檢查年度有無售後回購業務，或通過檢查企業賬簿，看企業是否設置有“待轉庫存商品差價”賬户，並且是否有實際經濟業務發生。

二、通過檢查企業“庫存商品”明細賬，將“庫存商品”貸方發生額逐筆同“主營業務收入”明細賬相核對，如果存在“庫存商品”明細賬有數量減少的記錄，而在“主營業務”明細賬中未作記錄，則再找出反映該業務的會計憑證，進行證證核對，看是否存在有售後回購業務的情況，或實際上是否有售後回購業務，而會計憑證上卻作其他業務處理，造成證證不符的情形。

例如：某市税務稽查局對某企業以前年度納税情況進行檢查時，發現企業10月份第11號記賬憑證記錄的是售後回購業務，會計分錄為：借：銀行存款234000貸：庫存商品170000貸：應交税金———應交增值税（銷項税額）34000貸：待轉庫存商品差價30000。

所附原始憑證為產品出庫單（註明產品成本17萬元）、增值税專用發票（註明銷售額20萬元）、買賣雙方簽訂的“回購合同”一份。經税務稽查人員檢查，認為證證相符，但檢查該企業年度所得税納税申報表，發現其售價20萬元未填入“銷售收入”欄中；成本17萬元，未填入“銷售成本”欄中。由此可以判斷，該企業少計當年應納税所得税額3萬元。調整賬務如下：

對企業會計的處理符合會計制度規定，但税法規定對視同銷售而逃繳企業所得税的事項，應直接補提補繳企業所得税：

借：利潤分配———未分配利潤9900 貸：應交税金———應交所得税9900。

繳納税款時：借：應交税金———應交所得税9900 貸：銀行存款9900。

按《税收徵管法》的規定，給予應繳税金一倍的罰款時：

借：營業外支出9900 貸：銀行存款9900。

售後回購是一種特殊的交易方式，一般有三種情況：賣方在銷售商品後的一定時間內必須回購；賣方有回購選擇權；買方有要求賣方回購的選擇權。售後回購是否確認收入，應視商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移及是否放棄對商品的控制而定。

若回購價以回購當日的市場價為基礎確定，表明該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔，但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權對該商品進行處置；若回購價已在合同中訂明，表明商品價格變動產生的風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關，賣方仍對售出的商品實施控制。無論是哪種情況，賣方均對售出商品實施控制，按照實質重於形式原則，這種銷售回購本質上不是銷售，不符合收入確認的條件。企業應設置“待轉庫存商品差價”科目核算此項業務，售價與回購價之間的差價視為融資費用，計入“財務費用”。值得注意的是，售後回購業務按税法規定應視同銷售，因此，商品售出時需計算增值税銷項税額，回購時需計算進項税額。

1.回購價以回購當日的市場價為基礎確定。

筆者認為，因商品銷售時無法確定售價與回購價之間的差價，賣方應對回購日的市價進行估計，以估計差價作為確認財務費用的基礎，實際購回時再調整回購當期損益。

例：A、B企業均為增值税一般納税人，A企業於2003年5月1日將一批商品銷售給B企業，售價100萬元，成本80萬元，貨款已支付。合同規定，2003年9月30日A企業將該批商品購回，回購價以回購當日的市場價為基礎確定。A企業會計處理為：

①銷售時

借：銀行存款1170000

貸：庫存商品800000

待轉庫存商品差價200000

應交税金───應交增值税（銷項税額）170000。

②假定A企業每月末核算利息費用，估計2003年9月30日該批商品市場價值為120萬元，則售價與回購價之間的差額20萬元按5個月平均計入當期損益

借：財務費用 　40000

貸：待轉庫存商品差價 　40000。

③假定2003年9月30日實際回購價為125萬元

借：庫存商品800000

應交税金───應交增值税（進項税額）212500

財務費用　50000

待轉庫存商品差價400000

貸：銀行存款14625000。

2.回購價在合同中訂明。接上例，合同規定，2003年9月30日A企業將該批商品購

回，回購價為120萬元，A企業已支付貨款。這種交易實際上是A企業以該批商品作抵押，向B企業借款100萬元，借款期為5個月，應支付利息20萬元（120－100）。A企業會計處理為：

①銷售時

借：銀行存款1170000

貸：庫存商品800000

待轉庫存商品 差價200000

應交税金───應交增值税（銷項税額）170000。

②A企業將售價與回購價之間的差額20萬元按5個月平均計入當期損益

借：財務費用 　40000

貸：待轉庫存商品差價 　40000。

③2003年9月30日回購時

借：庫存商品800000

應交税金── ─應交增值税（進項税額）204000

待轉庫存商品差價400000

貸：銀行存款1404000。

二、賣方有回購選擇權或買方有要求賣方回購的選擇權。

在這兩種情況下，賣方應具體分析每項交易的實質，根據行使選擇權的可能性大小，以及商品所有權上的主要風險和報酬轉移與否，確定是否作為銷售核算。筆者認為，在存在回購選擇權的情況下，若賣方回購的可能性在50%以上，則可認為賣方很可能回購商品，應視同融資協議，比照上述會計處理進行核算。若賣方回購的可能性在50%以下（含50%），即商品回購的可能性不大，則賣方可在商品售出時確認銷售。