税收契約

税收契約的表現形式多種多樣，根據不同的標準，可以進行不同的分類。根據税收契約合法性的不同，可以分為合法税收契約與非法税收契約。根據税收契約主體的不同，可以分為政府與徵税機關之間的税收契約、徵税機關上下級之間的税收契約、政府與納税人之間的税收契約、徵税機關與納税人之間的税收契約以及納税人之間的税收契約等。根據税收契約內容的不同，可以分為針對納税人的税收契約、針對應納税額的税收契約和針對納税時間的税收契約等。

綜觀國內外相關文獻，我們發現對税務契約的研究並不深入，許多有關税收契約的研究散佈於多個領域，視角各異，沒有形成一個較為系統的分析框架。筆者認為出現這一現象的原因很多，主要歸因於税收契約的特性難以把握，基本分析如下。

(1)税收契約是經濟契約的一部分，研究“法定税收契約”和“交易税收契約”必須在經濟契約的約束下展開，因此極易被忽視。也有人認為，税收契約難以獨立存在，只是經濟契約或財務契約的一部分，其實這種認識很難透徹把握税收契約對經濟的深度影響，這也是造成税收契約受到關注較少，沒有形成系統性研究成果的重要原因。

(2)從現有文獻觀察，一些學者已經從經濟學角度研究税收契約安排問題，譬如財務決策中的税收因素分析，納税人逃税與税務監管的博弈行為等。但税收契約涉及面廣，綜合性強，做到全面把握税收契約，尤其是從利益相關者的利益均衡機制角度研究税收契約有一定的難度。

契約的概念是由法學家麥克尼爾提出的，他認為契約具有社會性和關係性，即契約是當事人及其協議內容的內在性社會關係的體現。每一契約都必然地在部分意義上是一個關係契約，税收契約也不例外，它帶有以下顯著的關係契約特徵。

第一，税收契約關係中存在契約性團結或共同意識，這種契約性團結能夠通過一系列正式或者非正式規則來規範交易過程中當事人的行為，從而節約交易費用。同時，締約方利用正式或非正式規則還可以確保它們之間關係的穩定性。因此，税收契約當事人都願意建立一種規制結構來對契約關係進行適應性調整。

第二，税收契約當事人可以共同參與契約的制訂，也可能被迫接受既定的税收契約，這意味着税收契約關係中的自由度比古典契約要小。

第三，税收契約中如果出現了阻礙契約自由的權力、等級和命令，契約的履行一般通過正式或者非正式的規則來處理未來的事件和變化。

第四，税收契約中的“法定税收契約”注重政府與納税人之間的關係，這種徵納關係主要藉助“法律約定”，一般體現為固定性税收制度；而“交易税收契約”注重納税人與其利益相關者之間的關係，這種經濟交往夥伴關係的維護依賴於“市場合約”而非“法律約定”，交易税收契約關注經濟交往夥伴關係的過程性和連續性，以至於很多條款可能懸而未決，故意留待以後根據商業形勢作適當的變化。因此，“交易税收契約”的靈活性遠甚於“法定税收契約”。

諾貝爾經濟學獎得主諾斯認為，制度是委託人和代理人之間為實現作為專業化結果的交換收益，因而使其財富最大化而做出的契約安排。威廉姆森關於契約的核心概念是：契約是交易的微觀規制基礎，即契約是制度的一部分，是一種微觀性的制度。埃裏克·弗魯伯頓和魯道夫·芮切特在《經濟利益與經濟制度》一書中認為，制度是“影響人們經濟生活的權利和義務的集合。這些權利和義務有些是無條件的，不依靠任何契約；既可能是也可能不是不可剝奪的。另一些是通過契約自動獲得的。對雙方都承認的行為準則，有些契約是明示的，有些契約是默示的。大多數文獻認為，正式制度起源於人為的設計”，制度猶如城堡，需要很好地設計它們，並適時地對它們進行養護。也有人認為，一部分正式制度是非正式制度由官方正式記錄並用法令形式予以公佈，但這些規則頒佈的目的是使懲罰能得到更明確的規定以增強制度的規範功能。實際上，不管是自願還是強制的，制度都是契約參與者的內在意志合作的體現，是契約的外在表現。税收契約是人類在税收活動中創造出來的一系列規則或制度，其主要特徵之一在於其具有強制性或約束性，並主要通過法律規制、組織安排和政策而得到表現。

前述“法定税收契約”就屬於一種正式的“税收制度”，而“交易税收契約”僅僅屬於一種規則或者經濟合約，沒有強制的法律約束力，但必須受制於合同法的約束。

“法定税收契約”的效力根源在於税收的強制性，國家以提供公共產品為交換條件而從納税人手中無償取得税款。法律為“法定税收契約”的實施提供基本保障，法律機制對於“法定税收契約”的締結與履行具有強制性作用，為契約履行提供了基本的交易環境。但對於“交易税收契約”來説，其實施並不需要第三方強制性地介入，主要依靠自我約束，具有自動實施的功能。自動實施功能意味着“交易税收契約”具有自律行為，那麼這種自我約束的根源何在?

利益是研究人類經濟活動的出發點，“‘思想’一旦離開‘利益’，便一定會使自己出醜。”以經濟活動為基礎的“交易税收契約”也不例外，其效力根源是利益。利益之所以成為交易和契約的核心目標，是因為利益是人類生存與發展的動力。利益是“社會化的需求，是人們通過一定的社會關係表現出來的需要。利益在本質上屬於社會關係範疇。社會主體維持自身的生存和發展，只有通過對社會勞動產品的佔有和享有才能實現，社會主體與社會勞動產品的這種對立統一關係就是利益。”人類的一切行為都是為了利益需要而進行的，人類個體與羣體既是利益的需要者，同時也是利益的供給者，這是人類社會網絡的基本規律。在社會網絡中，利益主體孤立地存在是沒有意義的，必須通過與其他利益主體進行利益交換才能夠存在。為了實現利益需求，人們就必須進行交易。

利益交易中力量的不平衡必然引起利益衝突。不同的利益衝突需要不同的利益協調機制，契約是協調人類利益衝突的有效制度安排之一。因此，契約因利益衝突而存在，以利益協調為目的，通過調整利益關係而對交易行為進行約束，利益必然成為契約的效力根源。前述“交易税收契約”就是以利益作為效力根源的，由於利益的存在和分配才吸引納税人及其利益相關者簽訂有利的税收契約以實現和保護自身利益。從這一角度分析，其實“法定税收契約”的效力根源不僅是強制性的税收，也應包含代表社會利益的政府利益的驅動。

現代契約理論認為，契約的履行主要源於兩個問題：一是契約的不完備；二是交易方的要挾行為傾向。由於契約的不完備眭，契約履行過程中出現爭議便難以避免。在促成契約的履行方面，具有自由主義傾向的學者大都主張依靠市場的力量，通過把個人懲罰條款加於交易對手，以保證契約得以自我履行。更多的經濟學家則主張依靠第三方的強制執行，如艾倫·施瓦茨就認為契約的完善是法庭的一個基本任務。

實施機制是為完成某一事項的機制或制度，它是一種手段和方法。而這種機制與制度是與所要完成的事物的性質、特點具有必然的內在聯繫或較強的相關性。税收契約不論是“法定税收契約”還是“交易税收契約”，都面臨一個實施問題。“法定税收契約”作為國家法律法規的一部分，通常由國家認可或社會認可的權威機構或組織通過監督或者對違法規則的行為執行懲罰來進行，如税務機關、法院等。在中國，税務機關作為徵税機關，代表國家擁有一定的執法權，對違法税法規定的納税人予以強制徵税、加收滯納金或罰款等懲戒措施。而“交易税收契約”的實施通常依靠自律，而不需要第三方的監督執行。 ^[1]