專門借款

專門借款，是指為購建或生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。

借款費用是指企業因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兑差額。企業會計制度規定應予資本化的借款範圍為專門借款，專門借款是指為購建固定資產而專門借入的款項。 ^[1] 

會計制度及相關準則規定，借款費用在符合一定條件的情況下予以資本化。當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應停止借款費用的資本化，以後發生的借款費用全部計入當期損益。企業每期利息資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率，累計支出加權平均數=Σ（每筆資產支出金額×每筆資產支出佔用的天數÷會計期間涵蓋的天數），資本化率的確定方法為：為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率，加權平均利率=專門借款當期實際發生的利息之和÷專門借款本金加權平均數×100%，專門借款本金加權平均數= Σ（每筆專門借款本金×每筆借款實際佔用的天數÷會計期間涵蓋的天數）。　 ^[2] 

《企業會計準則》規定，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兑差額，在符合規定的資本化條件的情況下，應予以資本化，計入所購建固定資產的成本；當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應停止借款費用的資本化。《國家税務總局關於印發〈企業所得税税前扣除辦法〉的通知》（國税發[2000]84號）規定，為購置、建造和生產固定資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用後發生的借款費用，可在發生當期扣除。可見，《準則》與《通知》對於購建固定資產發生的借款費用在劃分資本化與費用化的時間標準、數額確認上均有差別。舉例説明如下：

例：2003年4月1日，甲公司為建造一幢廠房向銀行專門借款600萬元，年利率6%，借款期限2年。工程於2003年4月1日開工，4月1日支出260萬元，7月1日支出260萬元，10月1日廠房達到預定可使用狀態，11月1日交付使用。公司按季計算應予資本化的利息金額。

6月30日，依據《準則》規定，甲公司應予資本化的借款費用=2600000×6%×3÷12=39000（元），其他計入當期損益：6000000×6%×3÷12-39000=51000（元）。

借：在建工程39000

財務費用51000

貸：長期借款90000

依據《通知》規定，廠房購建期間發生的借款費用應全部予以資本化，計入固定資產成本，故第二季度應調增應納税所得額51000元。

9月30日，依據《準則》規定，甲公司應予資本化的借款費用=5200000×6%×3÷12=78000（元），其他計入當期損益：6000000×6%×3÷12-78000=12000（元）。

借：在建工程78000財務費用12000　貸：長期借款90000.第三季度應依税法規定調增應納税所得額12000元。

12月31日，依據《準則》規定，該廠房10月1日已達到預定可使用狀態，借款費用應停止資本化。

借：財務費用90000　貸：長期借款90000.依據《通知》規定，廠房交付使用前發生的借款費用應予以資本化，此後的停止資本化，故第四季度應予資本化的借款費用=6000000×6%×1÷12=30000（元），應調增應納税所得額30000元。

借款費用資本化的有關規定

財政部2006年發佈的《企業會計準則第17號--借款費用》(以下簡稱“新準則”)與原準則相比變化很大，新準則對借款費用資本化進行了詳細規定。

(一)借款費用允許資本化的範圍及原則新準則規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。這裏“符合資本化條件的資產”是指需要經過相當長時間(通常是指1年及1年以上)的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。新準則將借款費用資本化的範圍，分為專門借款和一般借款的借款費用分別處理。

(二)借款費用資本化期間的有關規定資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，不包括借款費用暫停資本化的期間。對於借款費用資本化的起始條件，準則強調只有當同時滿足“資產支出已經發生，借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始”這3個條件時，借款利息、折價或者溢價的攤銷以及因外幣借款而發生的匯兑差額才可以開始資本化。對於借款費用資本化的停止條件，新準則規定：“當所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態時，應當停止其借款費用的資本化；以後發生的借款費用應當於發生當期確認為費用”。因安排專門借款發生的一次性支出的輔助費用，在發生時，只要資本化期間沒有停止，就予以資本化，停止資本化以後發生的，就應予以費用化。

(三)借款費用資本化金額的計算根據新準則規定，借款費用的資本化金額的計算方法因借款種類不同而異。對於專門借款發生的借款費用不要求與資產支出相掛鈎，但必須考慮資本化期間未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，將專門借款在此期間產生的借款費用扣除該收益後予以資本化；對於資本化期間佔用的一般借款，必須與資產的累計支出相掛鈎，並考慮其資本化率。即：

專門借款應予資本化金額=當期實際發生的利息費用一尚未動用的專門借款產生的收益

一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×佔用一般借款的資本化率

所佔用一般借款本金加權平均數=∑(所佔用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所佔用的天數當期天數)

借款費用資本化的相關思考

儘管新準則內容與舊準則相比更加完善，大大壓縮了利用借款費用資本化來虛增當期利潤的空間；在信息披露要求上，又要求披露借款費用資本化的金額，而且還要詳細披露資本化利率，這些規定都十分有利於投資者全面瞭解借款費用資本化的情況。但在具體操作上仍有諸多原則性規定有可能產生不同的理解，進而形成不同的處理結果，影響財務信息。

(一)借款費用資本化範圍有待進一步明確借款費用資本化的範圍涉及兩個方面，一是借入資金的用途。借款費用資本化不僅僅適用於在建固定資產，還適用於投資性房地產和存貨。二是借入資金的種類，除專門借款外，如果相關資產的購建或生產佔用了一般借款，被佔用部分的一般借款的利息費用也可以計入資產成本。這項規定對於生產大型機器設備、船舶等生產週期較長、資金週轉率低的先進製造業來説是有利的。因為其借款往往金額巨大，新準則的實施會使此類企業的當前會計利潤上升，改善了企業的業績考核指標，從而有利於提高企業擴大再生產的積極性。但該規定也為上市公司人為地調整利潤提供了方便。因為在資金的借入、使用程序上，要求存貸分户管理，貸款到位後，許多企業都將其存入一般存款户，在這裏款項的支出很難與一般借款、自有資金分開。

當然，根據用途可以判定是否用於指定的項目，但累計支出超過專門借款後，再發生的支出動用的是一般借款還是自有資金，就很難界定，如果是自有資金，就不存在資本化問題，這就使一般借款利息的處理是否予以資本化有了可變通的餘地。為防止人為調整借款費用資本化的範圍，同時也為了保證會計核算的及時性，貫徹重要性原則，筆者認為應要求上市公司建立專門借款支出台帳，按月計算專門借款的累計支出數及結餘數，一旦支出達到專門借款總額，就要對以後的項目支出，按照先一般借款、再自有資金的假設順序列支。為此，應將新準則第6條的如下規定：“為購建或者生產符合資本化條件的資產而佔用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所佔用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。”改為：“為購建或者生產符合資本化條件的資產累計資產支出超過專門借款時，在借款費用資本化期間內，如果存在一般借款的，則佔用一般借款對應利息應按月予以資本化。企業應當根據當月末累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以當月末止所有一般借款利率的算術平均數，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”

(二)借款費用資本化開始、暫停與停止，可操作性亟待提高新準則對借款費用開始資本化、停止資本化的界線規定得非常清楚，這對準確界定資本化金額十分有利。但筆者認為在借款費用暫停資本化的表述上有待進一步地完善。新準則規定：“對符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始”。通常，會計是按月結帳的，發生非正常中斷的當期，很難預計中斷是否會超過3個月，但賬是要按月記錄的，報表也是要定期編報的，對發生暫時中斷的當月，借款費用如何處理，是費用化還是資本化需慎重考慮。如果按費用化處理，隨着時間推移，暫停時間一旦未超過3個月，日後就要調賬，因為按此條規定，非正常中斷只要不超過3個月，就要對原費用化的借款費用，進行調整予以資本化；反之，如果予以資本化，非正常中斷只要大於等於3個月，就要對原資本化的借款費用，進行調整予以費用化；可見，此項規定的可操作性較差。為解決這個問題，根據重要性原則，筆者認為不妨將其改為：“對符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月時，以後的借款費用應當暫停資本化，在中斷3個月後發生的借款費用應當確認為費用，計人當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。”這樣，即可以保證其可操作性，又避免了調賬的麻煩。

(三)借款費用資本化金額的計算有待進一步規範根據新準則規定，專門借款應予資本化金額是當期專門借款資本化期間實際發生的利息費用減去尚未動用的專門借款產生的收益；這裏“利息”是確定數，但“尚未動用的專門借款產生的收益”卻為變數，而其產生的存款利息卻是個定數。為便於操作，筆者建議將其改為：“專門借款應予資本化的借款費用金額是當期專門借款資本化期間實際發生的利息費用減去尚未動用的專門借款產生的存款利息。”這樣，就可以防止人為調整收益，進而調整資本化金額的現象發生。

新準則中一般借款利息費用資本化金額等於累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以佔用一般借款的資本化率。可見佔用一般借款資本化的利息由資產支出和資本化率兩個變量決定，而資本化率實際由“佔用的一般借款”的利率和本金加權平均數兩個變量決定。因此，佔用一般借款資本化的利息實際上由資產支出、所佔用的一般借款的利率和本金的加權平均數三個變量共同決定。這些原則性規定有可能導致以下結果，即人為地將購建或生產符合資本化條件佔用的一般借款調節為企業借入資金中利率較高的借款，調高計入資產成本的借款利息資本化金額，調低計入當期財務費用的借款利息費用化金額，實現本期利潤的虛高。筆者認為，為保證會計核算的及時性，貫徹重要性原則，防止企業利用不同借款的利率差，人為調節平均利率，操縱各期利潤，對佔用的一般借款，其資本化利息費用必須根據有關信息，按月計算。因為時間跨度太長，就不能保證會計核算的及時性和準確性。筆者建議將應用指南中的相關公式改為：“某月一般借款利息費用資本化金額=該月累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×該月所有一般借款利率的算術平均數”。這樣既可以縮小人為操縱利潤的空間，又可以大大簡化一般借款資本化的計算程序。

借款費用資本化的資產範圍

符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。如有些以船舶、大型設備為生產產品的企業，生產週期較長所發生的借款費用，應予資本化，計入存貨成本。

可予資本化的借款範圍。可予資本化的借款範圍，包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款和佔用的一般借款。

條件

借款費用資本化必須同時滿足3個條件：

（1）資產支出已經發生。資產支出已經發生包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債券形式發生的支出。

借款費用的會計核算借款費用的會計核算，應當區別情況進行：在籌建期間發生的借款費用，應當根據其發生額先計入“長期待攤費用”科目，然後在開始生產經營當月一次性計入當期損益，即“管理費用”科目。

在借款費用資本化期間發生的借款費用，應當予資本化，計入相關資產成本。

在生產經營期間為生產經營而發生的借款費用，應當根據其發生額全部費用化，計入當期損益，即“財務費用”科目。

企業需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產，發生的借款費用，應當予資本化，計入相關資產成本。