納税成本

納税成本有狹義和廣義之分。狹義的企業納税成本單指企業上繳的各種實體税款，即企業的納税實體成本。按照納税實體成本與納税籌劃的依存關係，納税實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。廣義的企業納税成本不僅包括納税實體成本，還包括納税遵從成本，即為上繳税款、履行納税義務而發生的與之相關的一切費用，既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，納税遵從成本可以概括為納税管理成本、納税風險成本和納税心理成本。

(一)納税實體成本

納税實體成本即正常税收負擔，是指企業在生產經營中，依照税收實體法的規定，依法向國家繳納的各種納税款項，包括取得收入徵收的流轉税、取得的收益徵收的所得税以及國家對納税人徵收的財產税等。按照納税實體成本與企業納税遵從成本的依存關係，納税實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。固定實體成本即固定税收負擔，是指企業在最優納税遵從方案下向國家繳納的税收數額，即承擔的最小税負。固定實體成本在企業經營狀況一定的情況下是一個常量，也可以稱為最優納税實體成本。變動實體成本即變動税收負擔，是指企業選擇某種納税遵從方案所承擔的納税實體成本與固定實體成本(或正常税收負擔與固定税收負擔)之間的差額。企業納税實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，主要來自於對納税管理成本和納税風險成本的考慮，以及企業在納税遵從過程中的失誤。

(二)納税遵從成本

納税遵從成本是企業在納税過程中，在遵從税法規定的前提下進行納税方案的設計(即納税籌劃)、納税過程的管理以及因納税方案設計和納税過程管理的缺失所付出的代價，具體還可以分為納税管理成本、納税風險成本和納税心理成本。

納税管理成本是指企業選擇某種納税籌劃方案時支付的辦税費用、税務代理費用等，具體包括辦税費用和税務代理費用。辦税費用是指企業為辦理納税申報、上繳税款及其他涉税事項而發生的必不可少的費用，包括企業為申報納税而發生的辦公費，如購買申報表、發票、收據、税控機、計算機網絡費、電話費、郵電費(郵寄申報)等；企業為配合税務機關工作和履行納税義務而設立專門辦税人員的費用，如辦税人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業為接待税務機關的税收工作檢查、指導而發生的必要的接待費用；税務代理費用是指納税人為了防止税款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納税籌劃，需要向税務師事務所等中介機構進行税務諮詢，或者委託註冊税務師代為辦理納税事宜，向聘請中介機構繳納的費用。納税風險成本是指由於選擇某項納税籌劃方案可能發生的損失，其與方案的不確定度呈正相關。方案越不確定，風險成本發生的可能性就越大。

納税風險成本具體包括税收滯納金、罰款和聲譽損失成本。罰款是指納税人在納税籌劃過程中因違反税法有關規定，而向税務機關交納的罰金費用。税法對納税人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理税務登記的、未設立賬冊的、未報送有關備案資料的、未履行納税申報的、違反發票使用規定的，以及偷税、欠税、抗税等違法行為。税收滯納金是指納税人在納税籌劃過程中未按照税法規定期限繳納税款，税務機關除責令限期繳納外，從滯納税款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。聲譽損失成本是指因納税籌劃方案失敗被定為偷税等違反税法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業的聲譽帶來不良影響而發生的聲譽損失。納税心理成本是指納税人可能認為自己納税卻沒有得到相應回報而產生不滿情緒，或者擔心誤解税收規定可能遭受處罰而產生的焦慮情緒。納税心理成本與税法體系的健全和完善程度以及納税人的教育程度相關聯，税法體系越健全越完善、納税人的受教育程度越低，納税人的納税心理成本就越高。當納税心理成本達到一定程度時，納税人會僱用代理人或求助中介機構，這時納税心理成本就會轉變為納税管理成本。

1.正常税收負擔。税收是國家對納税人取得收入強制、無償地參與分配的一種活動。納税人取得收入除了要徵收較高的流轉税外，對取得的收益還要徵收較高比例的所得税，另外，國家對納税人的一定財產還課以財產税。如果把這部分税收全部看成是從納税人取得的收益中繳納的，我們可以測算出這部分正常税收負擔的比重。

若流轉税税負佔收入總額的5%，收益率為20%，令流轉税佔收益總額的比例為X，則有：收入額×5%=收入額×20%×X；解之得：X =25%.流轉税和所得税（税率按33%計算）合計税負達到收益總額的58%.影響税負比例的還有兩個因素，一是財產税、行為税等税收；二是企業收益率低於20%.這兩個因素都會使企業實際税負比例超過58%.即使是虧損企業，仍然要繳納流轉税、財產税、資源税和行為税。

降低正常税收負擔的有效途徑是開展納税籌劃。納税籌劃是一項高智能行為，既需要精通税法，還要有實際操作經驗。納税籌劃既可以由納税人自已進行，也可以聘請税務專家代為策化。由於税收籌劃具有一定風險，因此在實際操作中，一般宜採取聘請税務專家代為策化，以達到減少籌劃風險、降低税收負擔的目的，而不宜冒然行事。

2.辦税費用。辦税費用包括辦税人員費用、資料費用、差旅費用、郵寄費用、利息等等。儘管辦税費用在納税成本中佔的份額不大，但如果採取方法得當，辦税費用還是可以降低的。比如對企業財會人員進行合理分工，由財會人員兼任辦税員；對路途較遠的税務機關可以採取郵寄申報方式，此外，通過網上申報還可以降低資料費用等等。對於利息費用的降低途徑可以採取遞延納税的辦法。例如，税法對消費税的納税期限分別規定為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月。納税人以1個月為一期納税的，自期滿之日起10日內申報納税；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納税的，自期滿之日起5日內預繳税款，於次月1日起10日內申報納税並結清上月應納税款。納税人進口應税消費品，應當自海關填發税款繳納憑證的次日起7日內繳納税款。我們知道，納税人在合法的期限內納税，是不會加收滯納金的。同樣合法地納税，時間上有的納税對企業有利，有的對企業不利。如果納税人在合法的期限內儘量推遲納税時間，不但可以加速資金週轉，而且可以獲取一定的利息收入，也即降低利息費用。

3.税務代理費用。納税人為了防止税款計算錯誤，避免漏申報、錯申報，以及進行納税籌劃，需要向税務師事務所等中介機構進行税務諮詢，或者委託註冊税務師代為辦理納税事宜。按照有償服務的原則，聘請中介機構辦税，需要繳納一定的費用。為了節約税務代理費用，納税人應當在事前作適當考慮。比如與中介機構簽訂委託協議前先進行費用措商等；其次應當考慮收益與支出是否配比。例如，聘請註冊税務師進行一項税收策劃可以節税二萬元，那麼，支付的代理費應當低於或者遠遠低於二萬元才是合算的。

4.税收滯納金。徵管法規定，納税人未按照税法規定期限繳納税款的，税務機關除責令限期繳納外，從滯納税款之日起，按日加收千萬之二的滯納金。我們可以算一筆賬：按日加收千分之二的滯納金相當於按照72%的年利率計算的税收罰息，這個比例相當於銀行貸款利率的十幾倍。無論從哪個角度，佔用國家的税款也是不合算的。因此，辦理納税申報，特別是採取遞延納税方式降低利息費用時，應當關注各個税種的納税期限。與此相關的還有一項規定，即納税人因有特殊困難，不能按期繳納税款的，經縣以上税務局（分局）批准，可以延期繳納税款。在批准的延長期限內，不加收滯納金。這是税法所賦予納税人的權利，納税人遇有上述情況，應當充分加以利用。

5.罰款。徵管法對納税人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理税務登記的；未按規定設立賬冊的；未按規定報送有關備案資料的；未按規定履行納税申報的；違反發票使用規定的；以及偷税、欠税、抗税等違法行為。納税人如果被税務機關處以罰款，除了經濟上蒙受巨大損失外，還會給企業聲譽造成不良影響。如果納税人按照税法規定履行各項義務，不但可以避免罰款支出，相反還會給企業的生產經營創造一個良好的社會環境，等於給企業帶來一筆受用不盡的“無形資產”。

6.額外税收負擔。額外税收負擔是指按照税法規定應當予以徵税，但卻完全可以避免的税收負擔。主要包括下列內容：

⑴與會計核算有關的非正常税收負擔。

税法規定，納税人兼營增值税（或營業税）應税項目適用不同税率的，應當單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用税率；納税人兼營免税、減税項目的，應當單獨核算免税、減税銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免税、減税；對納税人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，税務機關有權核定其應納税額。如果核算不實，税務機關核定的税款往往要比實際應納的税款高出很多，例如，《核定徵收企業所得税暫行辦法》對核定的應税所得率按照不同的行業確定在7%~40%的幅度內，事實上企業的平均利潤率遠沒有這麼高。因此，納税人應當加強財務核算，主動爭取實行查賬徵收方式，免除這份不公正“待遇”。

⑵與履行扣繳義務有關的額外税收負擔。

税法規定，個人所得税扣繳義務人依法履行扣繳義務時，如果納税人拒絕扣繳税款，扣繳義務人不及時報告税務機關處理的，其應扣繳的税款以及相應的滯納金或罰款由扣繳義務人“賠繳”。在計算“賠繳”税款時，還應將支付金額視為“不含税收入”換算成含税收入進行。這樣，扣繳義務人不僅要賠繳未代扣的個人所得税，而且要額外負擔一塊。比如，某企業年末支付本單位職工的集資利息 20萬元，按規定應扣繳個人所得税4萬元（20×20%），如果企業未履行扣繳義務，則應由單位“賠繳”個人所得税5萬元[20÷（1-20%）× 20%].由此可見，與履行扣繳義務有關的額外税收負擔相當沉重。

⑶與納税申報有關的非正常税收負擔。

與納税申報有關的額外税收負擔主要包括：納税人納税年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用，應提未提折舊等作為權益放棄，不得轉移以後年度補釦；税務機關查增的應納税所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數；税務機關查增的所得税，不得作為投資抵免的税款，但要作為計算抵免的基數；企業實際發生的財產損失，未報經主管税務機關批准的，不得税前扣除；對符合條件減免税要在規定的期限內報批，逾期申請，視同權益放棄，税務機關不再受理等等。

對於額外税收負擔，納税人可以通過加強財務核算，按規定履行各項報批手續，履行代扣代繳、代收代繳義務，認真做好納税調整等方法來解決。

（一）必須加大税法宣傳學習力度。我們從實證分析中知道，税務罰款是造成納税成本過高和增長較快的一個重要因素，這同時説明了兩個方面的情況，首先是納税主體對税法理解有誤，甚或是相悖的理解，在客觀上造成違規、違法事實，被税務部門處以罰款，再一個方面是税務部門的執法力度得到加強，查處違章、違法案件的成果豐富。這兩個方面共同作用的結果，使納税主體的納税成本增大了許多，對企業信譽也產生了許多消極影響。因此，納税主體首先要有學習相關税法的主動性和積極性，税務部門也要針對各個納税主體的特點，進行必要的税法宣傳輔導，最大限度地減少納税主體因税法瞭解不夠而造成損失，從而有效降低納税成本。

（二）搞好税收籌劃，規範税務代理。納税人為防止税款計算錯誤，避免漏申報、錯申報，需要進行必要的税收籌劃，需要向税務師事務所等社會中介機構進行税務諮詢，或者委託註冊税務師代為辦理納税事宜。按照有償服務的原則，聘請中介機構辦税，需要繳納一定的費用。為了節約税務代理費用，納税人應當在事前作適當考慮，按效益原則進行税收籌劃，考慮收益與支出是否合理。但從實際情況看，税務代理在納税成本中增長很快，這既説明納税事宜的社會化服務步伐加快，同時也反映出一些税務代理的失範現象。按照經濟學比較優勢的原理，税務代理機構是辦理涉税事宜的專業服務機構，它有熟悉税收法規，辦税效率高的優勢，在納税主體核算不健全，缺乏對税收法規的瞭解或者是自己辦税並不經濟，有必要藉助社會中介機構的服務，委託税務代理機構辦理涉税事宜，繳納一定的代理費用，這本是一種市場行為，但我們在考察一些企業的納税成本時發現代理費遠遠高出其自行辦税費用，而且企業確實具備獨立辦税的能力，這種有悖於市場經濟原則的現象為什麼會存在呢？我想可能會有以下幾個方面的原因，一是税務代理機構並未與税務機關真正脱鈎，二是納税主體有依靠税務代理機構追求自身利益最大化的動機。税務代理的失範情況嚴重，裏面滲透着税務機關強烈的利益驅動。作為税務機構的工作人員，我們確實深感經費的嚴重不足，在某種程度上認同這種現象，但又感到不安。因此，搞好税收籌劃，按照市場原則委託税務代理，規範税務代理行為，是降低納税成本的一個重要途徑和當務之急。

（三）簡併税種、穩定税制。我國實行的税種近20種，分別由兩家税務局負責徵收。税種過多，使納税主體需要花費大量的經歷進行税法學習，同時，各種補充性的税收政策過多過濫，有的甚至出現政策打架，不僅納税主體無法適應，就是税務部門的人員也時有迷惑的時候。由於税收政策不熟，使得納税主體不能準確核算税款，辦税時造成一些無效勞動，達到處罰規定的還會被處以罰款和加收滯納金，增大了納税主體的納税成本，而且，兩家税務部門分管不同的税種，有的納税主體在納税期要到兩個税務部門才能完成納税事宜。因此，穩定税制，簡併税種，不失為一種降低納税成本甚至是徵税成本的合理途徑。

（四）納税成本和徵税成本在一定程度上存在此消彼長的關係，也即，當大量收縮税務機構降低税務機關征税成本的同時，納税主體的納税成本會上升；當税務機關廣為設置機構增大徵税成本的同時，納税主體的納税成本會有所降低。因此，税務機構的設置上必須要考慮到合理性和科學性。

（五）加快信息化建設步伐。信息化建設包括税務系統和税務系統外的信息化建設兩個方面。首先，加快税務系統的信息化建設，可以為納税主體提供多種便捷的完税手段，通過網絡，納税主體在辦公室和家裏都能進行納税申報和税款繳納，減少時間的佔用、人員的流動和車輛工具的使用，同時税務部門也可以通過現代化手段縮短辦税時間，提高辦税效率。但僅有税務部門的信息化建設還不夠，還必須有與之相適應的社會、企業、家庭的信息化建設水平，才能徹底實現網絡完税。

（六）進一步提高税務部門的服務意識，合理佈局徵收網點，搞好涉税宣傳輔導。由於税收政策的相對不穩定性，税務部門在加強自身學習的同時，還要進一步加強對納税主體的税收宣傳輔導，使納税主體提高税款核算能力，準確申報，減少反覆，減少無主觀企圖的税務違章案件，最大限度地避免税務處罰，此外，税務部門還必須結合實際，科學合理佈局徵收網點，使納税人能在相對近便地完税，減少交通費用和人員、時間的佔用，同時又得考慮徵收網點安排過多，造成税務部門徵收成本提高的問題，做到不偏不倚，科學合理的網點佈局，既方便納税人，又儘量節約税務部門的徵收費用。