額外税收負擔

税收額外負擔是西方現代税收理論中研究徵税使消費者與生產者經濟行為變化而引起的額外損失的一種理論。這種理論認為，某些税的徵收，會使社會經濟付出一定的代價。例如流轉税的徵收會使商品價格上漲，從而減少社會需求，進而減少社會產品供應量。如果國家從徵税中獲得的利益大於社會為徵税付出的代價時，則稱為税收的額外收益；反過來，如果國家所獲利益小於社會為徵税付出的代價時，則稱為税收額外負擔。

税收額外負擔的產生主要是由於税制設置不合理導致商品比價關係和人們經濟行為扭曲，擾亂市場配置資源的正常機制，使資源配置和人們的行為選擇難以達到最優狀況，從而造成社會福利損失。

額外税收負擔主要包括下列內容：

⑴與會計核算有關的非正常税收負擔。

税法規定，納税人兼營增值税（或營業税）應税項目適用不同税率的，應當單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用税率；納税人兼營免税、減税項目的，應當單獨核算免税、減税銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免税、減税；對納税人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，税務機關有權核定其應納税額。如果核算不實，税務機關核定的税款往往要比實際應納的税款高出很多，例如，《核定徵收企業所得税暫行辦法》對核定的應税所得率按照不同的行業確定在7%~40%的幅度內，事實上企業的平均利潤率遠沒有這麼高。因此，納税人應當加強財務核算，主動爭取實行查賬徵收方式，免除這份不公正“待遇”。

⑵與履行扣繳義務有關的額外税收負擔。

税法規定，個人所得税扣繳義務人依法履行扣繳義務時，如果納税人拒絕扣繳税款，扣繳義務人不及時報告税務機關處理的，其應扣繳的税款以及相應的滯納金或罰款由扣繳義務人“賠繳”。在計算“賠繳”税款時，還應將支付金額視為“不含税收入”換算成含税收入進行。這樣，扣繳義務人不僅要賠繳未代扣的個人所得税，而且要額外負擔一塊。比如，某企業年末支付本單位職工的集資利息20萬元，按規定應扣繳個人所得税4萬元（20×20%），如果企業未履行扣繳義務，則應由單位“賠繳”個人所得税5萬元[20÷（1-20%）×20%].由此可見，與履行扣繳義務有關的額外税收負擔相當沉重。

⑶與納税申報有關的非正常税收負擔。

與納税申報有關的額外税收負擔主要包括：納税人納税年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用，應提未提折舊等作為權益放棄，不得轉移以後年度補釦；税務機關查增的應納税所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數；税務機關查增的所得税，不得作為投資抵免的税款，但要作為計算抵免的基數；企業實際發生的財產損失，未報經主管税務機關批准的，不得税前扣除；對符合條件減免税要在規定的期限內報批，逾期申請，視同權益放棄，税務機關不再受理等等。

對於額外税收負擔，納税人可以通過加強財務核算，按規定履行各項報批手續，履行代扣代繳、代收代繳義務，認真做好納税調整等方法來解決。

筆者在與不少中小型企業，特別是民營企業的接觸過程中發現，由於不注重會計核算和税收管理，造成很多企業增加額外的税收負擔。什麼叫額外税收負擔，是指按照税法規定應當予以徵税，但卻完全可以避免的税收負擔。因此企業應通過加強財務管理和會計核算，增強財務辦税人員法制觀念，避免額外税收負擔。

造成增加税收的原因是多種多樣的，但筆者認為比較常見的主要是由於會計核算不健全、對税規不熟悉所造成的。為了方便讀者的理解，現將其歸納為以下十種現象：

1

企業因無賬經營、賬目混亂或者成本資料、收入(費用)憑證殘缺不全而使賬簿資料難以審查的，税務機關則有權核定其應納税額，且將會比實際應納的税款高出很多。比如，依據《核定徵收企業所得税暫行辦法》規定，對核定的應税所得率，將按照不同行業分別確定在7%至40%的幅度內，而事實上企業的平均利潤率遠沒有這麼高。

2

如果企業在納税年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊，則視同權益放棄，不得轉移到以後年度補釦。如預提費用以及税法規定可以在税前列支而會計處理時未在税前列支的費用，如職工福利費中列支的基本醫療保險費。

3

因税法與會計制度確認收益、費用或損失的時間不同，由此產生的税前會計利潤與應納税所得額之間的差異是有時間性差異。在實踐中，由於税法對各項成本、費用的列支制定了許多限制性規定，納税人在計算應納税所得額時，往往只注重納税調增項目，如業務招待費超支、計税工資超支等等，而大量納税調減項目常常被忽視，、使納税人多繳、重複繳納企業所得税。如本期減提的以前年度已經作為納税調整項目的各項準備金、包括壞賬準備以及各種不得税前列支的減值準備金。

4

按照《商業企業財務制度》的規定，商業企業可以計提一定比例的商品削價準備金，並依照《企業所得税暫行條例實施細則》規定在企業所得税税前扣除，而很多民營企業不懂提取商品削價貨準備金，只提取存貨跌價準備金，而存貨跌價準備金是不允許税前扣除的。

5

按企業所得税法的有關規定，納税人因出口貨物所獲得的增值税退税款、軟件開發企業和集成電路企業即徵即退的增值税款等，屬於國家有指定用途的補貼收入，可以不作為企業所得税的應税收入。納税人收到的税務機關返還的企業所得税，也不需要計入當期應納税所得額，計算納税。但有些民營企業財務人員不熟悉，將其併入應納税所得額計交所得税。

6

企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入，依法計徵增值税和企業所得税。所謂“逾期未返還”，是指在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內，不返還的押金。但企業向有長期固定購銷關係的客户收取的可循環使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環使用期間不作為收入。

7

消費税的税率檔次很多，當企業兼營多種不同税率的應税消費税產品的，應當分別核算不同税率應税消費品的銷售額、銷售數量。因為税法規定，未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同税率的應税消費品組成成套消費品出售的，應從高使用税率。這無疑會增加企業的税收負擔。

8

按照現行税法規定，納税人兼營增值税(或營業税)應税項目適用不同税率的，應當單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用税率計徵。

9

納税人兼營免税、減税項目的，應當單獨核算免税、減税銷售額，未單獨核算的，不得免税、減税。

10

主管税務機關核定批准的法定減免税款，企業不進行賬務處理，長期掛在“應交税金”賬户上，或違規從“應交税金”賬户結轉到有關科目，使減免税形式與效果脱節，企業不但失去本應享受的優惠待遇，還將增大辦税費用。（啓輝）