税收基本法

税收基本法作為統帥各單行税收法律、法規的母法，其制定對於中國税制改革的深化、税收立法的完善和税收司法的加強將起重要的推動和保障作用，這已達成共識。但是，對在社會主義市場經濟條件下，中國税收基本法究竟應選擇什麼樣的立法模式，在立法過程中需要注意哪些重要問題，以及如何構建税收基本法的框架，很有必要做進一步探討。

税收基本法，就是要把各個單行税法的共同性問題和一些不宜由單行税法規定而在憲法中又沒有具體説明的問題作一個集中的概括説明。在國家的整個法律體系中，它起着把憲法和單行税法連接起來的橋樑作用，有利於改觀憲法和單行税法脱節的現狀。制定税收基本法，可以填補中國法律體系中憲法和單行税法之間的空白，有利於實現税法體系的系統化、規範化，是健全中國法律體系的重要組成部分，也是提高中國税收法律的等級和級次，加速税收法制化建設的根本途徑。

税收法定主義原則是國家徵税的重要原則，依法治國必然要求依法治税，它是建設社會主義法治國家的重要組成部分。依法治税的前提是有法，然而，由於我國税法體系的不健全，特別是税收基本法的缺失，這樣在税收實際工作中經常會出現“無法可依”的現象，使得依法治税落實不到實處。必須藉助中國即將進行新一輪税制改革的契機，儘快出台税收基本法，給中國的税收工作提供一個良好的環境，使之有法可依，做到依法治税。

制定税收基本法，就是要在税收基本法中把中央和地方的税收權限，包括立法權、解釋權、税收的開徵停徵、税收減免權等做一個明確的劃分，兩套機構的執法權限，徵管過程中出現問題的解決也會在税收基本法中也將有一個科學合理的劃分。理清了中央和地方之間、國税和地税之間各自權限的劃分，可以有效地協調好中央和地方之間的財政税收分配關係，又可以提高税務部門的工作效率。

是進一步深化税制改革的需要，税制改革並不能一勞永逸，1994年税制改革為中國建立健全市場經濟下的税收體系開了一個頭，10多年過後，社會經濟形勢變化了，原來的税收體系已經不能適應社會主義市場經濟的發展要求，到了進行新一輪税制改革的時候了。制定税收基本法應是新一輪税制改革的題中應有之意，這樣既銜接了憲法和税收單行法，也可以將税制改革的總體思路和原則通過立法確定下來，使改革有章可循，逐步走向規範化的軌道，一改過去那種制定税收單行法過程中“修修補補”、“朝令夕改”的做法，也維護了税法的權威性和嚴肅性。

税法作為中國整個法律體系的組成部分，不可避免地會與其他法律發生關係。在缺少税收基本法的情況下，税收單行法與其他法律的關係不夠緊密，空當過大，如在憲法中只規定了公民有依法納税的義務，沒有就一些基本的原則問題做進一步的明確規定。這樣，當出現問題時很難與其他法律進行協調，有時候還會出現相互牴觸的情況。有了税收基本法，就可以把税法作為一個整體、一個體系與憲法和其他各個體系的法律進行協調，使其不僅從法理上，而且從操作上成為中國法律體系的有機組成部分，增強了税法與其他法律的協調性。

各國對待税法的一些共同性問題，如税法指導思想，適用範圍和基本原則，税收管轄權，税收管理權限的劃分等，一般通過兩種立法途徑加以規定：其一，將各項税收法律、法規編纂成法典，有關適用於所有税收的一般規則涵蓋在法典的各部分中，並通過具有法律效力的判例經常性地對税法典進行補充，美國、法國、巴西等國就是採用這種立法形式；其二，制定税收基本法，集中規定適用於各税收單行法的一般規則，自上一世紀60年代以來，以德國、日本為代表的一些國家採取的就是這種立法形式。

從中國目前的實際情況看．我們認為適宜制定税收基本法而非採用編纂税法典的形式。這是因為中國目前正處於計劃經濟體制向市場經濟體制的轉軌時期，税制必然隨着經濟體制改革而不斷變革，1994年的税制改革便是明證。今後税制還須適應社會經濟生活的變化，尤其是經濟體制改革的深化而不斷髮展和完善。税法典的編纂是以基本穩定的税制為前提，這就是説，經濟體制特別是税制尚未基本定型之前，不可能制定統一的税法典。而制定税收基本法一方面可以對税制改革的實踐提出最基本的法律準則，使之沿着既定的普遍適用的原則順利進行，另一方面，即使現實經濟生活或者經濟體制發生了變化，也只需制定、修改和廢除税收實體法和税收程序法，税收基本法的穩定性仍可以得到保證。當然，隨着經濟體制改革的深化，如果税制已經基本穩定，就可以在税收基本法、税收實體法和税收程序法的基礎上編纂税法典。這是中國税收立法的終極目標，只是目前尚不具備這種條件。

中國税收基本法應採用什麼樣的立法模式呢？國際上有兩種模式可供我們參考：一是“發達”式税收基本法，二是“發展”式税收基本法。前者體例結構比較複雜，篇幅宏大，內容具體且注重程序，無需另外配套立法即可實施，具有很強的適應性和操作性，這種模式往往為高度發達的市場經濟國家所採用，如德國、日本等。而後者的體例結構比較簡單，篇幅短小，內容原則且不太注重程序，在實施中需要依賴其它配套立法，操作性較差，這種模式往往為發展中國家或者市場經濟發展初期的國家所採用，如俄羅斯、東歐各國等。

中國是發展中國家，在制定税收基本法上缺乏經驗，上述兩種立法模式可以為我們提供一些借鑑。我們認為，沒有必要將我國制定的税收基本法強行歸於其中的哪一類。事實上，立法的分類並無絕對的標準。中國税收基本法的制定應是民族特色和國際標準的有機結合，即中國應該立足現實國情，兼收幷蓄，首先要向俄羅斯等國的“發展”式税收基本法學習，因為我國與這些國家在市場經濟不發達這一點上是共同的，在税收基本法上有許多可資借鑑之處，我國的税收基本法如果脱離了這個現實國情將是無源之水，無本之木。同時，我們也要注意“發達”式税收基本法的科學性，將之視為我國税收基本法的發展方向，並借鑑一些能為我國現實國情所接受的法律原則和法律制度，以利於我國税收基本法與國際標準的真正接軌。

制定税收基本法要注意的問題很多，在此，我們只着重談三個問題：

1．關於税收管理體制問題。税收管理體制是指中央和地方之間各種税收權限劃分的有關制度和辦法，它在整個税法體系中居於重要的地位。但中國目前起草的《税收基本法（草案）》中對其並未作出規定，我們認為，中國税收基本法對此須作出明確規定，應當確定以分税制為基本內容的税收管理體制，實現分設機構、劃分事權、劃分財權的三者統一。按此要求，整個税收可以分為中央税和地方税、中央和地方共享税。税收基本法應當規定各税種劃分的一般原則，對於中央税、中央與地方共享税以及一些事關全局、在全國範圍內開徵、影響到國家宏觀調控的地方税，應由中央立法機關決定其開徵、停徵、減徵和免徵，保留這部分税收的中央立法權。而對另一部分税源分佈區域化、不影響全局的地方税，則可將立法權下放到省級地方立法機關。這樣既加強了中央的宏觀決策能力，又兼顧了地方的實際情況，可以刺激和鼓勵地方廣闢税源，增加收入。在徵收管理方面，也應適應分税制的要求，進一步完善已分立的中央税徵管組織制度和地方税徵管組織制度，保證財政收入及時入庫。

2．關於税收立法問題。不少同志主張税收基本法應當規定税收立法，對各級各類税務機關的税收立法的權限和程序加以確認和規範，並規定税法解釋的機關、原則和權力範圍。我們認為，在税收基本法中不應設專章規定税收立法，因為各類立法事項一般都在憲法或其它憲法性法律文件中加以規定。關於税收法律、税收行政法規、税收地方性法規等的立法機關、權限劃分，它與中國長期形成並公認的立法體制並無區別，在税收基本法中專門規定税收立法有越俎代庖之嫌。我們應堅持國家立法的統一性和權威性。但是應指出的是，由於税收的特殊性，在税收基本法中也不可能完全不涉及到税收立法問題，如在税收管理體制中就必然要涉及到中央税立法權與地方税立法權的劃分問題。再如税收法律、税收行政法規與税收部門規章之間各自可以規定哪些問題，雖然可在税收基本法中加以明確，但這些內容也只需放到税收管理體制中去，不必專設一章。

3．關於税收司法問題。有的同志主張在税收基本法中規定税務機關內設立税務公安機構、税務檢察機構和税務審判機構，其用意是希望藉此加強税收執法，及時有效地懲處税收違法犯罪行為。我們認為這樣做是不合適的，税收基本法中不能規定税收司法。因為司法權只能統一由司法機關專門行使，這是我國司法制度不可動搖的原則。以上三個機構都是我國行使司法權的法定機關，它們獨立行使職權，不受其它國家機關和社會團體的干涉，而税務機關是行政機關，不可能讓其分享司法權，如果在税務機關內部設立税務警察機構、税務檢察院和税務法院，也就是意味着税務行政機關擁有了税務方面的全部司法權，這違反了《人民法院組織法》和<人民檢察院組織法>等的規定。為了加強税務司法工作，以保證税務機關有效地依法行政，可以考慮在公安機關、檢察機關、人民法院內分派特定的人員專門負責税務方面的偵查、起訴和審判工作，或設立相應的税務派出所、税務檢察室和税務法庭，但是它們不能隸屬於税務機關。對於税務行政訴訟和税務刑事訴訟，中國已面有專門的法典，即<行政訴訟法>和《刑事訴訟法》，它們是税收行政訴訟和税收刑事訴訟的直接法律依據。税收基本法不能另起爐灶，這樣會有損國家立法和司法的統一性和尊嚴。對於税務行政訴訟和刑事訴訟可以從這些法律中援引而不宜作專門規定。

在討論和分析中國税收基本法應採用的模式和注意的問題後，我們認為，中國税收基本法的基本內容可以按以下框架進行整合：

第一章，總則。主要規定税收基本法的立法依據和立法目的，税收的定義，税法基本原則，税收基本制度，中央與地方税收立法權限的劃分。

第二章，税收管理體制。主要規定我國已經開徵和即將開徵的税種種類，中央税、地方税、中央與地方共享税劃分的原則，徵管機構的分設等。

第三章，税收管轄權。主要規定中國的税收管轄權以及確立税收管轄權的原則，解決國際税收管轄權衝突和區際税收管轄權衝突的原則、途徑和方法。

第四章，税務主管機關。主要規定税務主管機關的地位、職權與職責，税務主管機關的組織機構和管理體制。

第五章，納税人。主要規定納税人資格的認定，納税人的權利和義務以及對納税人的保護。

第六章，税收徵管。這裏只需概略地規定税收徵管的基本內容，具體規則適用《税收徵管法》。

第七章，税收監察。主要規定税務主管機關對納税人納税情況的監督和檢查，有關機構的設置、職權、責任、以及監察程序。

第八章，法律責任。主要規定認定税收法律責任的基本原則和税收法律責任的基本形式。

第九章，附則。主要對一些基本術語進行解釋，規定税收基本法的適用範圍等。

在計劃經濟體制下，税法和會計制度在高度一致基礎上相互銜接。1993年，隨着《企業財務準則》、《企業會計準則》和分行業會計制度的實行，使得税法和會計制度初步分離。1994年税制改革，尤其是《企業所得税暫行條例》的實施，奠定了税法和會計制度分離的基礎。2000年新<企業會計準則>及《企業所得税税前扣除辦法》的實行，税法和會計制度的差異逐步擴大。目前，我國企業所得税法與會計制度關係表現為“企業所得税應納税所得額的確定需要對會計數據進行大量調整”。税法與會計制度之間差異調整的協調性欠缺，制度設計缺乏規範，在實踐中帶來諸多問題，必須通過税法與會計制度的協調解決。

(一)減少制度摩擦造成的税收徵管效率衰減

中國目前税法和會計制度的差異，雖在商品課税的各税種中都有不同程度的存在，但主要表現在企業所得税中。2000年新<會計準則>確定了會計核算的謹慎性原則，遵循這一原則，在銷售業務會計核算中，會計人員可以根據職業判斷對有關業務遵循會計準則進行處理，如關於銷售的確認、減值和損失的準備金提取，新會計制度和舊會計制度之間發生了較大變化。之後，國家税務總局就所得税相關業務處理頒佈了規範性文件，但仍表現出規範性差、立法技術水平不高、法規存在漏空之處等問題，如非貨幣交易所得税處理沒有明確規定，有關所得税的視同銷售沒有確切範圍等。以上問題的存在，使税法和會計制度在部分收入和扣除項目上的差異很難協調。制度之間的摩擦加大，其結果必然造成制度運行的效率衰減，税收目標難以實現，税務部門對納税人所得税的繳納很難控制和管理。

(二)防止忽略税法與會計制度協調造成税收流失

</strong>現行企業所得税制設計過多地關注税收收入、宏觀調控目標的實現，並以此作為評價税制、修正税制的依據，造成了税收法規過於複雜，並嚴重忽視了對税收自身效率的要求，忽略了税法與會計制度的協調，使税法留下了“漏空”，現實中會對徵税人、納税人的利益取向和行為選擇產生複雜和廣泛的影響，並最終形成税收流失。

1、徵税人在執法過程中，由於税法複雜和制度缺失，對税法執行把握不到位，或由於個人利益驅動濫用税收自由裁量權，造成税款少徵或不徵。

2、納税人利用自身信息優勢規避税收徵管，使少納税或不納税“合法”化。

3、個別納税人的税收違章行為會產生消極的社會示範效應，使誠實納税人因感到“吃虧”而變得虛偽。

(三)降低納税義務人的納税成本和涉税風險

</strong>由於目前我國税法和會計制度在某些項目上“過度分離”，2000年確定的企業所得税“獨立納税體系”，使納税人在所得税相關業務處理和所得税納税申報表填報時難以保證準確無誤，既可能造成納税人因税法和會計差異調整錯誤多交税款，也可能造成税務人員將納税人的無知性不遵從認定為違法行為，致使納税人被行政處罰，為此納税人不得不耗費大量人力、財力、物力研究税法（或有償聘請税務代理），以正確繳納税款，使納税成本增加。2004年7月1日<行政許可法>正式實施，國務院分三批取消了税務部門69項審批項目（其中包括13項企業所得税審批項目），税務管理由事前審批轉變為事後審核,如《關於執行企業會計制度需要明確的有關所得税問題的通知》規定企業永久或實質性損害税前扣除與會計制度財產損失的列支規定不盡一致，納税人對此扣除項目的處理可能和税務部門的判斷相偏離，最終使納税申報出現錯誤，而承擔被税務部門處罰的風險。

(四)提高各類生產經營主體持續發展的能力

</strong>在市場經濟條件下，企業為了增強市場競爭能力，保證持續經營，必須進行風險防範。我國現行會計準則中對於市場風險防範的一般方法是遵循會計謹慎性原則計提的各種準備金、推遲收入的確認等。而現行的税法只承認壞賬準備，對於計提的投資和其他各種準備金不允許税前扣除，此種規定降低了投資者的投資熱情和企業抵禦風險的能力，最終影響的還是税基。19世紀著名的經濟學家瓦格納在其税收原則中提出“涵養税源”的觀點認為，課税不能妨礙國民經濟的發展，應避免對税源的危害，並在可能的範圍內儘量地有助於資本的形成，促進國民經濟的發展。中國税法和會計制度的過度分離，必然導致所得税的税基遠遠大於會計利潤，造成企業的税負過高，持續經營能力下降。

理論上適用的可能性 1、從公私法的融合趨勢來看。隨着社會、經濟的發展，國家、個人和社會利益之間的衝突越來越激烈，如何實現這三者之間的利益平衡、實現可持續發展是當代法學所要解決的問題。社會利益的衝突使得傳統的公法、私法的二元結構劃分遭到挑戰，公法、私法的相互滲透、融合已經成為當代法學發展的重要趨勢。私法方面，現代民法對傳統三原則做出了修正，出現了限制所有權和契約自由的新趨勢，公共利益優先於私人利益，公法性規範不斷“侵入”私法的領地，以彌補傳統私法調整之不足；公法方面，國家的公共職能發生了重大變化，“不僅要履行傳統的政治職能，還要履行在整個世界範圍內發生的經濟與工業的深刻變遷創設出的各種新的、政府所擔負的義務”，對社會經濟的發展進行參與、管理和干預，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統的公權力方法，而且由於權力行使的界限，國家還要借鑑和引入大量的私法的調整方法以彌補傳統公法調整的不足。誠信原則作為私法的重要規範和原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。税法作為公私法融合產物之經濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特徵，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。

2、從誠實信用原則本身的發展來看。隨着社會的發展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預的強化，誠信原則已經從私法領域向公法領域擴張，許多法律概念、規則、規範乃至原理、制度，均在誠信原則的衝擊或影響下發生了或正發生着巨大的變化。