税收自由裁量權

税收自由裁量權，是指税務機關及其工作人員在法律事實要件確定的情況下，在法律授權範圍內，依據立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。

税收自由裁量權一般表現出以下特徵：

（1）權力行使方式的可選擇性，即税收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，税務機關可以根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，包括作為及如何作為與不作為。

（2）權力行使時限的不確定性，即税務機關可以在税收法律、行政法規的規定期限內自行選擇具體時間做出行政決定裁量的權力。

（3）權力適用種類、幅度的較大彈性大，即税法在税收執法權的行使上規定了具有一定差異的幅度，税務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。

（4）權力行使標準的難認定性，即税法對税務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，税務機關可以根據具體情況判斷運用權力的標準。

税收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由於税務行政的專業性和技術性很強，而且我國當前處於社會轉型期，税收制度處於不斷變化中，國家賦予税務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：

1．權力行使方式的自由裁量。税收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要税務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《徵管法實施細則》第八十五條中“税務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納税人、扣繳義務人的檢查次數。”至於如何“統籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定，給税務檢查留下了自由裁量的空間，税務機關可以根據實際情況自由決定。

2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指税法對税收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，税務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《徵管法實施細則》第四十條規定税務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納税款。在税款徵收過程中，税務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。

3．權力適用標準的自由決定。税法對税務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由税務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《税收徵管法》第六十二條規定：“納税人未按照規定的期限辦理納税申報和報送納税資料的……由税務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納税人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什麼樣的情節為“嚴重”的標準並不具體明確，而由税務機關裁量決定。

4．權力適用幅度的自由確定。税法在税收執法權的行使上規定了一定的幅度，税務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內，税務機關可以酌情決定罰款的具體數額。

5．權力行使時限的選擇。税收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限，税務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的餘地。仍以《税收徵管法》第六十二條為例，其中“由税務機關責令限期改正”，税法對“限期”沒有具體的規定，此時税務機關享有完全的自由裁量權。

綜觀我國税收自由裁量權的執法體系可以發現，我國税收法律中的行政自由裁量權的創設，主要體現在《徵管法》中集中於執法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的税收行政自由裁量權。究其原因主要在於：

其一，在我國税收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治税要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞税收法治的統一性和公平性；

其二，在税收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；

其三，對税收法律中的“不確定概念”和税收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由税收行政機關“自由裁量”；

其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加税收行政機關的舉證責任，加大税務機關的工作量。

因此，税收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對税收行政程序中的制度創設，主要包含以下三方面的內容：

（1）立法程序的制度保證。在立法過程中，為納税人提供參與意見的機會，並將該程序引申至包括税收行政法規等各類税收制度的制定過程中，從源頭上確保納税人制約税務機關的自由裁量行為。

（2）執法程序的制度控制。將與納税人合法權益直接相關的税收執法程序，如税收徵收程序、税收檢查程序、税收處罰程序、税收行政強制程序等，納入法律規範的控管範圍，實現税收自由裁量權的程序控制。

（3）行政行為的事後救濟。通過税務機關的自身監督、內部的税務行政複議、外部（主要是立法機關和司法機關）的監督審查對税務機關因自由裁量失當對納税人權益造成的損害進行事後救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。

税收管理實踐充分説明：税收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時税收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立税收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應着眼於實現對税收自由裁量權以下兩個方面的控制：

（一）合法性控制——税收自由裁量權有效行使的形式要求

税務行政的起點是依法治税，這一目標既是對納税人管理的要求，也是税務機關行政的方向。税收自由裁量權是税務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以税收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對税收自由裁量行為最基本的要求。對税收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查税收自由裁量權的形式要件，它要求税務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時税收行政裁量必須在税收法律法規授權的範圍內進行，按照法律規定的適用對象、條件範圍、行為期限，依法律規定的程序選擇行政方式。

（二）合理性控制——税收自由裁量權有效行使的實質要求

2004年3月，國務院發佈了《全面推進依法行政實施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所採取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以採用多種方式實現行政目的，應當避免採用損害當事人權益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。

隨着行政活動日益複雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規範就是税收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理，這是對行政執法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對於“合法行政”原則，是對行政機關更高級的要求。“合理行政”原則，要求税務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求税務機關在行使自由裁量權時所採取的措施和手段應當必要、適當，税收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。

1、我國的具體國情決定了税收自由裁量權的存在。我國幅員遼闊，實際情況存在很大差異，因此必須給執法機關留下一定的裁量空間，以便其能公正合理地進行裁量。若法律規定過於呆板，勢必造成對某些地區納税人的不公平，不能適應各地區企業的公平競爭和發展。

2、人的認識發展決定了自由裁量權產生的必要性。人的認識總是受着各種客觀和主觀條件的限制，從客觀方面看，人的認識受客觀事物發展程度的限制，當事物還沒有發展成熟，人們就不可能完全認識它；從主觀方面看，人的認識同時受着自身素質狀況的限制，人的思維和知識水平都是有限的。因此人們在客觀上無法完全預見在現實税收執法工作中可能會發生的種種特殊情況，在制定税收法律規則時也就不可能面面俱到，把所有的問題都考慮周全，因此立法機關在立法時往往留下一些彈性空間，以期能更好地適應社會的需要。

3、税收自由裁量權的存在是社會客觀需要所決定的。現代社會中，經濟發展迅速，行政職能日趨複雜，與國際接軌日益加快，税收管理活動中專業性、技術性因素大大增強，税務機關具有立法機關所不具備的專業優勢，因此給税務機關留下一定的自由裁量空間，為税務管理和税收執法的發展擴展了空間，以更有利於社會公正。

另外，根據明確的法律原則合理使用税收自由裁量權作出適當的税收執法行為，比機械地適用法律條文更能有效地保護社會公共利益，促進社會公正。

税收自由裁量權是一項法定權力，税務機關只能依照法律規定來行使這項權力，即其使用必須依據法定的權限、法定的幅度、法定的程序，不得違反税收法律法規。法定的權限是指税務機關只能行使自身的税收自由裁量權，不得越過權限行使其他行政機關的自由裁量權；同時税務機關只能在法定的幅度內行使税收自由裁量權，以税務行政處罰為例，《税收徵管法》規定，對騙取國家出口退税款、抗税等税收行政違法行為，規定處涉税金額1倍以上5倍以下的罰款，因此税務機關只能在1—5倍之間進行選擇，而不能選擇低於1倍或高於5倍的罰款；税收自由裁量權的使用必須遵循法定的程序，如隨意進行或違反法定程序，則作出的行為顯然是無效的，不產生法律效力。

（一）進一步提高税務幹部的公正執法意識。 税務執法人員實施税務執法自由裁量權的行為在很大程度上依賴於税務執法人員自身對國家法律法規和政策制度的理解，依賴於税務執法人員主觀能動性的發揮，具有較大的靈活性、伸縮性。要解決這一問題，就必須加強對税務人員的思想教育、法律法規及政策的學習以及業務培訓，大力倡導“公正理念”，增強税收執法隊伍的公正意識，最大限度地減少以權謀私、濫用職權情況的發生。

（二）優化裁量標準，壓縮裁量空間。 一是要細化税務行政處罰自由裁量標準，縮小税務執法人員自由裁量的空間。二是依託信息平台，固化自由裁量權。對税收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊創設税收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類税務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前後事件處理一致。税務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為税務行政裁量行為的行政複議和司法審查提供參照。

(三)強化程序控制。 由於在實體上自由裁量權的必然性和不可避免，優化自由裁量標準不可能解決自由裁量的所有問題，強化程序控制顯得更為重要。筆者以為，在堅持現有的“查、審、定”分離制度、表明身份制度、告知制度、中立制度等的基礎上，應着重建立和完善以下制度：

1. 信息公開制度。信息公開制度就是要保障公民取得政府信息的權利，加強政府行政的透明度，使公民在與政府機關的抗衡中能夠在一定程度上達到平衡，實現權利防禦和平等抗衡的功能。税務部門可以通過建立税法公告制度、執法公示制度、執法責任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務公開，力求做到執法程序公開、執法依據公開、執法內容公開、權利義務公開，提高税收執法透明度，能夠引導税務人員合理行政意識的建立，促進規範裁量，防止利用信息優勢進行權力尋租。同時，通過情報公開制度，讓納税人知道自己的權利和義務，知道税務機關的職權範圍，知道所關心的某一類問題税務機關的裁量標準，進而讓納税人監督税務行政自由裁量權行使是否公正、合理、統一。當前，税務機關的信息公開工作仍處於起步階段，尚未形成規範高效的運行機制，部分單位仍持消極態度。對此，應從主動公開和依申請公開兩個方面對政務信息公開制度進行完善，細化工作程序，明晰工作職責，以公開促公平、公正。

2.完善説明理由制度。行政行為理由説明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時(除法律有特別規定外)，必須向行政相對人説明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。理由説明制度的重要作用就在於對程序操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制：(1)理由説明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中，儘量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲，才能夠有説服力和合法性。 (2)理由説明制度有助於對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由説明是程序公開的體現，意味着對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉税務機關自由裁量的動機和原因，有助於其日後行為的調整。(4)説明制度可以形成慣例和先例，有利於平等保護，有助於行政救濟和司法審查。

3.建立以合理分權為基礎的權力制約機制。這一機制的核心是合理分權，在各級税務機關之間、税務機關內部形成監督、被監督或相互監督的關係。應注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對税法規定的自由裁量權力，按照逐層減弱的原則，根據税務機關的層級，對其自由裁量的權力作出一定的限制性規定；如對處罰案件可以採取實行分級審核制，對不同額度的罰款由不同的層級審定，對行政處罰案件審核的重點應放在實施權限、程序證據、適用税收法律、法規、定性及適當性等方面，保證自由裁量權限度運行；二是權力的行使應相對獨立，權責界限明確，避免相互爭奪或推諉；在税收徵管上實行“四環分離”，即管税環節不定税、定税環節不徵税、徵税環節不查税、查税環節不執行，在税務稽查上，實行選案、查案、審案、執行“四權分離”等。三是設立嚴格的權力運作程序，每一項行政行為的做出應遵循擬訂、審核、複核、審批、執行等若干步驟，通過程序的嚴格設置，以規範自由選擇權力的執行；四是進一步完善集體集理和集體審議制度，儘量以集體的智慧減少個人的偏差。

4.完善税務行政複議制度。與税務行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢，為現代行政救濟制度所廣泛採用”。我國的税務行政複議制度尚不完善，制約了税收相對人對税收自由裁量權的控制作用。今後可以考慮：(1)進一步完善税務行政複議機構的設置，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性複議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大税務行政複議的受案範圍，減少列舉式立法制造的受案範圍“盲區”；(4)將税務行政複議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護税務當事人的合法權益；(5)改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納税人對税務行政複議結果的認同感和信任度。

5.推行税務執法責任制度。税收執法責任制是依據國家税法及其相關法律、法規，界定税收執法機關和執法人員的執法主體資格，明確執法責任，規範執法程序，並通過考核執法質量和追究過錯責任，從而有效地監督和規範税收執法行為，保障税收管理相對人合法權益的一種執法監督制約制度。經過多年的實踐，税收執法責任制已經是一個較為成熟的制度體系，在規範税收行政自由裁量權等方面發揮了重要的作用。但是，税務執法責任制度的落實狀況並不能令人滿意，在今後一段時期內，如何加大責任追究力度，真正將税務執法責任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現實問題。

（四）完善懲防並重的黨風廉政建設體系。 腐敗是税務行政自由裁量權濫用的重要原因，反腐敗的成功與否也決定着對税務行政自由裁量權的控制成功與否，因此，必須進一步完善教育、制度和監督並重的黨風廉政建設體系。尤其要加強對權力運行的制約和監督，充分發揮監督在懲治和預防腐敗中的關鍵作用。要進一步健全內部監督制約機制，對執法人員的執法行為加強監督檢查。要提高外部的評判能力和監督力度，落實税法宣傳、受理舉報、投訴控告，設立舉報箱和投訴站，聘任納税人兼職監察員，定期召開徵納座談會，及時發現並糾正執法中的問題，改進執法工作，提高執法水平和質量。