涉外納税人

作為涉外税收的納税義務人，涉外納税人包括外國人或者與外國有某種關連關係的中國法人或其他組織。根據我國現行相關税法的規定，在我國，涉外納税人有兩種類型： ^[1] 

第一，外國人。作為涉外納税人的外國人，包括在中國境內發生應税行為的外國的法人、其他組織和自然人。如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得税法》第1條第2款規定，在中國境內，外國企業生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得税。該法第2條第2款規定，本法所稱的外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源於中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。《中華人民共和國增值税暫行條例》第1條規定，增值税的納税義務人為在中國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。《中華人民共和國增值税暫行條例實施細則》第8條規定，《增值税暫行條例》第1條所稱的單位，是指國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。條例第1條所稱的個人，是指個體經營者及其他個人。顯然，上述單位和個人既包括中國的單位和個人，也包括外國的單位和個人。其中，外國的單位和個人就是增值税的涉外納税人。

第二，中國的法人或其他組織。作為涉外納税人的中國法人或其他組織，是指具有涉外主體因素的中國法人或其他組織，如外商投資企業是依照中國法律，由外國投資者與中國投資者共同投資或者外國投資者單獨投資在中國境內設立的企業，因而取得中國國籍，是中國企業。外商投資企業雖然是中國企業，但因其投資者至少有一方是外國的企業、其他經濟組織或者個人，我國對其單獨立法徵收企業所得税。另外，外國投資者在中國投資所獲得的投資利潤匯回國後，還要向本國繳納所得税，為避免重複徵税和防止國際逃税與避税，我國還要與相關國家進行國家間的税收協調。因此，外商投資企業屬於涉外納税人。

涉外納税人的税法適用問題，與國內納税人的税法適用相比，有其獨特之處。對涉外納税人來説，既有中國税法的適用，也有外國税法以及國際税法的適用。 ^[1] 

涉外納税人的税法適用問題與國家的税收管轄權密切相關。税收管轄權是國家主權在税收領域的體現，是國家主權的一項重要內容。在國際法上，主權國家是依照屬人原則和屬地原則行使其管轄權的。與之相適應，在國際税收領域，各國也是以納税人或徵税對象是否與自己的領土主權存在着某種屬人性質或屬地性質的連結因素，作為其行使税收管轄權的依據。税收管轄權因此而劃分為居民税收管轄權和收入來源地税收管轄權兩種基本類型。依照屬人原則而確立的税收管轄權，是居民税收管轄權。一國行使居民税收管轄權，便有權對本國居民來源於其境內、境外的收入，即世界範圍內的收入徵税。依照屬地原則而確立的税收管轄權，是收入來源地税收管轄權。一國行使收入來源地税收管轄權，就有權對本國居民或外國居民來自該國境內的收入徵税。

國家行使何種税收管轄權，屬於國家主權範圍內的事務。主權國家完全有權根據本國的經濟、政治、法律以及社會狀況決定自己行使的税收管轄權的類型。在國際税收實踐中，除了因税種的制約或出於其他考慮而僅採用其中一種税收管轄權外，為了維護本國的財政利益，各國一般均同時採用居民税收管轄權和收入來源地税收管轄權。這樣,涉外納税人的税法適用問題就呈現出重疊交叉的特性。

1.中國的普通税法

我國的流轉税法統一適用於中國居民和非中國居民,涉外納税人在中國境內發生流轉税的應税行為，與中國居民一樣依照中國流轉税法繳納流轉税。我國的增值税法、營業税法和消費税法等流轉税法所規定的納税義務人均包括中國的居民納税人和涉外納税人。流轉税納税義務人的確立，主要是由流轉税的税收管轄權的類型所決定的。流轉税是以商品或非商品在流轉過程中所發生的流轉額為徵税對象的一類税，流轉額的發生具有較強的地域性，由此決定了一個國家在確定流轉税的税收管轄權時，只能按照屬地原則行使收入來源地管轄權，即僅對發生在本國境內的流轉額徵税。

我國的個人所得税法也是既適用於居民納税人，又適用於非居民納税人。外國的自然人或者無國籍人，如果因在中國境內有住所或者在中國境內無住所但居住滿一年,從而構成中國個人所得税法上的税收居民的，中國要對其行使收入來源地税收管轄權，即其來源於中國境內、境外的收入都有要向中國繳納個人所得税；如果不構成中國個人所得税法上的税收居民，中國僅對其行使收入來源地管轄權，即僅對其來源於中國境內的所得徵收個人所得税。

2.中國的特別税法

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得税法》僅僅適用於外商投資企業和外國企業，相對於適用於所有納税人的税法，因其適用於特定的主體，所以它是我國税法領域中的特別法。中國內資企業和外商投資企業同屬中國企業，但國家基於吸引外資的目的而對外商投資企業連同外國企業專門立法徵收企業所得税，加之我國特定的税收立法歷史和立法體制，造成內外資企業適用不同的企業所得税法的局面。

3.原來適用於內資企業和中國公民的税法，現在專門適用於涉外納税人

我國現行税制中的一些税種法，實行的是內外兩套税法，有些原來僅適用於內資企業和中國公民的税法，現在專門適用於涉外納税人。這方面的税法主要有：

(1)《城市房地產税暫行條例》。對外商投資企業、外國企業和外籍人員在中國的房產徵收城市房地產税，其適用的税法是1951年9月ZI日原政務院發佈的《城市房地產税暫行條例》；而對內資企業和本國納税人的房產徵收房產税，適用的税法是1986年9月15日國務院發佈的《中華人民共和國房產税暫行條例》。

(2)《車船使用牌照税暫行條例》。對外商投資企業和外籍人員使用的車船徵收車船使用牌照税，其適用的税法是1951年9月21日原政務院發佈的《車船使用牌照税暫行條例》；而對內資企業和本國納税人徵收車船使用税，適用的税法是1986年9月15日國務院發佈的《中華人民共和國車船使用税暫行條例》。

在中國境內的外商投資企業、外國企業和外籍人員，其來源於中國境內的收入不僅中國要對其徵收企業所得税、個人所得税或其他相應的税收，而且外商投資企業的外國投資者以及外國企業或外籍人員的本國政府一般還要行使居民税收管轄權，對其來源於中國境內(以及其他國家)的收入徵收企業所得税或個人所得税，基本上不涉及其他税收。這是因為，第一，作為流轉税徵税對象的商品或非商品流轉額，其發生具有明確的地域性，這就決定了各國在徵收流轉税時只能依照屬地原則行使收入來源地税收管轄權,即僅對發生在本國境內的徵税對象徵税。第二，作為財產税徵税對象的土地、房產等不動產，車船，機器設備等個別有形動產，它們的存在形式也具有明確的地域性，所以，各國對於個別財產徵收的財產税基本上依屬地原則行使收入來源地税收管轄權，即僅對存在於本國境內的財產課税。這樣，涉外納税人來源於中國境內的所得，存在着適用其居民身份所屬國家的税法問題。

國際税法是調整國家涉外税收徵收關係和國家間税收分配關係的法律規範的總和。國際税法的淵源包括國際税收協定、國際税收慣例以及各國的涉外税法。由於國際税法的本身歷史不長，而國際慣例經過長期的實踐才能形成，因此，作為國際税法淵源的國際税收慣例較少。而其他國家的涉外税法在本文中已作為涉外納税人適用的外國税法單獨列出，因此，中國涉外納税人適用國際税法，在這裏僅指國際税收協定，而且應是中國與涉外納税人的母國簽訂的國際税收協定。

改革開放以來，為了適應吸引外資、加強與其他國家的經濟合作的需要，從1981年起，我國開始與有關國家簽訂避免雙重徵税和防止偷漏税的協定。到目前為止，我國已先後同60多個國家簽訂了雙邊税收協定。這些税收協定都做出了一些有利於兩國之間經濟、技術和文化交流的税收規定，為兩國居民到對方國家投資和從事其他經濟活動提供一些優於一般税法規定的税收待遇。按照條約必須遵守的國際法原則，或者根據國際税收協定本身的特點,國際税法應當優於國內税法。《中華人民共和國税收徵收管理法》第91條規定：中華人民共和國同外國締結的有關税收的條約、協定同本法有不同規定的，依照條約、協定的規定辦理。中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得税法第28條規定：中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關税收協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。因此我國與其他國家簽訂的雙邊税收協定，既是我國進行涉外税收徵收管理的重要法律依據，也是涉外納税人適用的一類必不可少的税法。