居民納税人

居民納税人是指按照各相關國家法律，依據住所、居所、總機構、註冊地、實際管理中心或其他類似標準確定的，在各該國負有無限納税責任的納税人。居民納税人分為自然人和法人。自然人構成居民的，通常以住所或居所為標準來判定。

它可以是法定住所或永久性住所，也可以是臨時性居所或居住達到一定時間為限。居民自然人要承擔其所在國的無限納税責任。

而非居民納税人是指在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的人。非居民納税人承擔有納税義務，即非居民納税人僅就來源於中國境內取得的所有，繳納個人所得税。

新《個人所得税法》第一條明確了“居民個人”和“非居民個人”的概念，同時引入“183天”的居住判定標準。

第一條規定：“在中國境內有住所，或者無住所而一個納税年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得税。

在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納税年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得税。

納税年度，自公曆一月一日起至十二月三十一日止。”

與舊《個人所得税法》相比，新《個人所得税法》本條規定仍然堅持税收居民判斷的住所標準和居住時間標準。住所標準的規定沒有變化，無住所居住時間標準由“滿一年”修改為“滿一百八十三天”。

一、183天規則的由來

經濟全球化背景下，商品、資本、勞動力、技術和信息等生產要素的跨境流動日益頻繁，各國經濟相互依存關係不斷加深。跨境自然人流動方面，跨境勞務活動不斷增多，這直接引發了跨境勞務所得的徵税權歸屬之爭，即僱員居住國和勞務履行地國以各自税收主權為利益出發點展開的税收利益的博弈。

對於一項跨境勞務所得，不僅勞務提供者的居住國要予以徵税，主張勞務所得來源於本國境內的國家也要行使税收管轄權。由此導致的國際税收管轄權衝突，僅僅依靠每個國家難以妥善處理，需要國家之間進行税務協調。通常情況下，各國通過雙邊税收協定予以解決，雙邊税收協定往往是以經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）税收協定範本作為參照。OECD範本第15條對跨國受僱所得做了專門闡述，其中第2款被稱為183天規則，是一個例外條款，其適用與否直接關係到徵税權的歸屬。

183天規則依據税收協定的約定，在一般情況下都確認此類跨國所得原則上應由居住國一方獨佔，作為所得來源國的締約國另一方不應課税，但是在締約國一方居民到締約國另一方境內從事非獨立勞務活動停留時間已經超過一定期限（183天）的情況下，應由所得來源國履行徵税權。此項原則在一定程度上考慮了僱員居民國和所得來源國税收權益的合理分配，並能最大限度地避免或者消除雙重徵税。因此，183天規則就被各國廣泛接受用以協調國家間跨國受僱所得的徵税權劃分問題。

二、新《個人所得税法》修改居住時間標準的原因

我國與外國談判簽訂避免雙重徵税雙邊協定，是自改革開放以外才開始。1978年以前，我國與其他國家一般只是通過税收換文、單項的税收協定或海運協定、民用航空協定來解決互免海運企業或空運企業的運輸收入税收問題，從一定程度上減輕了我國與其他國家之間重複徵税的問題。1979年7月，我國公佈了《中外合資企業所得税法》、《個人所得税法》和《外國企業所得税法》。在上述一系列法律基礎上，經過與日本政府兩年多時間的五輪談判，於1983年9月6日在北京正式簽訂《中華人民共和國政府和日本國政府關於對所得避免雙重徵税和防止偷漏税的協定》。該雙邊協定於1984年6月26日起生效，1985年1月1日開始實行，這是我國與外國簽訂的第一個全面性的避免雙重徵税協定。此後，我國加強了雙邊税收協定的簽訂工作。根據國家税務總局官網數據，截至2017年10月，我國已對外正式簽署103個避免雙重徵税協定，其中99個協定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了税收安排，與台灣簽署了税收協議。

在這些雙邊税收協定中，基本遵循OECD範本的183天規則，只是在細微之處有所差別。這些雙邊税收協定中關於183天規則基本規定是：對締約國一方居民因受僱取得的薪金、工資和其它類似報酬，可以在締約國另一方徵税。但同時具備下述三個條件時，應僅由締約國一方徵税，締約國另一方應予以免税：（1）受僱者在締約國另一方在一個年度（歷年或會計年度）內停留累計不超過183天；（2）其報酬不是由作為締約國另一方居民（公民）的僱主或代表僱主支付；（3）其報酬不是由僱主設在締約國另一方的常設機構或固定基地負擔。但就董事費、退休金和政府職員以及教師和研究人員的跨國所得應遵從其特殊規定。

舊《個人所得税法》第一條規定：“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得税。” 從法律角度看，認定居民的時間期限越長，被認定為居民的條件就越寬鬆，這實質上意味着對居民管轄權在更大程度上的放棄。更重要的是，由於認定居民的時間期限過長，納税人規避被認定為居民納税人的空間就越大，造成税源流失的可能性也越大。

舊《個人所得税法》滿一年標準反映了我國税法國內法和國家法的衝突問題。我們知道，國際法優於國內法原則，即一國政府與他國政府簽訂的雙邊或多邊税收協定，經本國最高權力機關確認後，即具有高於國內所有税法的效力，這是各國普遍承認並在有關税法中予以明確的税法適用原則，我國也不例外。我國目前已簽署103個避免雙重徵税協定，已經基本涵蓋了世界上主要國家或地區，在税收實踐中，實際上大部分情況是執行的183天規則。

因此，無論從統一協調國內法和國際法角度，還是從跨境個税徵管角度上，有必要將無住所居住時間標準由“滿一年”修改為“滿183天”。