一般反避税條款

過去：利用税收協定所進行的一般税務安排

過去，許多外國投資者均通過和中國簽署了條件優惠税收協定的國家進行對華投資的税務安排，特別是通過那些簽署了對資本利得税有優惠規定税收協定的國家所做的安排，相應國家包括毛里求斯以及巴巴多斯島等。一直以來，香港也是在國際税收安排中經常使用的中間地，近期內地與香港之間還簽署了新的避免雙重徵税安排 (上述討論關注的焦點在於對資本利得的税務處理，因為中國規定外國投資者從外商投資企業分得的股息或紅利免徵預提所得税。但該免税規定在2008 年以後可能會發生改變)。對於利息、特許權使用費以及租金，大多數雙邊税收協定並未提供比中國國內税法規定的10%更優惠的預提所得税。由於中國對以上所得的預提所得税税率從2008 年起可能高於10%，因此對税收協定的利用將變得越來越重要。另外，中國內地與香港之間重新簽署的避免雙重徵税安排對利息和特許權使用費規定了7%的預提所得税税率，而且對特定的股息規定了5%的税率。

過去，由於中國税收法規並沒有一般反避税條款和其他針對税收協定濫用的規定，而且在實際操作中中國税務機關一般均未對利用税收協定所進行的税務安排提出質疑，因此外國企業在利用税收協定構建其投資架構時，很少考慮是否有合理的商業目的。

未來

據我們所知，國税總局近期還不會在與税收協定有關的税務安排中適用一般反避税條款。他們可能會要求地方税務機關在適用一般反避税條款以前必須事先獲得國税總局的批准。因此我們相信在近期只有一些金額較大的非常規税收安排可能會受到一般反避税條款的影響。然而，税收政策和徵管實踐經常會隨着時間的推移發生變化。我們認為，即使在即將出台的新法實施條例中沒有關於一般反避税條款適用於税收協定相關事項的特別規定，但隨着時間的推移，當各級税務機關對於一般反避税條款有了更為深入的瞭解以後，相關政策和徵管實踐將可能會發生變化，中國税務機關將會對税收協定的濫用給與更多的關注。這在中長期將可能會成為一個重要的税務問題。 此外，中國也可能會最終在税收協定中加入“利益限制” 條款，例如近期在中國與墨西哥的税收協定中就加入了該條款。近來在中國內地與香港之間重新修訂的避免雙重徵税安排中也出現了類似規定，即安排條款不能與國內反避税條款相沖突。

如果外國企業計劃在對華投資或者從中國對外支付時利用或者已經在過去的架構安排中利用了税收協定的優惠規定，我們建議針對新的一般反避税條款採取以下措施：

對於正在計劃中的交易或者投資，我們建議需要考慮新的一般反避税條款。因此企業需要通過明確其商業安排並準備相應的資料，以證明其通過在某國的一箇中間公司對華投資或交易而不是直接對華投資或交易具有合理商業目的。例如，對於計劃通過一家香港公司來借款從而減少利息預提所得税的企業而言，如果該香港公司在香港確實有業務或者有相關人員 (即使該人員是在其關聯公司內) 在香港從事與支付利息的企業有關的經營活動或管理職能，則該交易安排可能會被認為具有合理商業目的。

對於已經利用税收協定進行交易安排的企業而言，我們建議採取以下兩項措施：

根據新的一般反避税條款，通過複核利用税收協定所進行的交易安排是否具有商業目的以及對此是否有相應的文件支持，以評估該安排所存在的潛在税務風險；以及考慮可以採取一些步驟，以使得交易安排具有合理商業目的，並且準備可以提供證明的相關材料。如果一家外國企業適用包括FAS109 及FIN48 在內的美國財務報告準則，以上我們所建議的風險評估則非常必要。其他的上市外國公司也需要對相關風險進行評估，並在必要的時候提取税務負債或者進行披露。

所得税法中的一般反避税條款（第177款）是澳大利亞税制中最主要的反避税法規，其主要目的地是處理那些單純或主要以避税為目的或為獲取不正當税收扣除及抵免為目的的各類行為。第177款是所得税法中原來的第260款中演變過來的，第260款是一個較為簡單而籠統的反避税條款，其缺點是界定較為含糊，極有可能將納税人所從事的一切交易活動，包括一些合理的經濟行為也一併納入逃避税範疇，20世紀80年代澳大利亞出現了不少適用第260條款處理可以的避税行為但處理不當或不盡人意的税案，這最終導致了1997所得税法中起用新的第177款。

根據第177款，任一避税行為要成立，必須滿足以下四個條件：其一，必須存在一個“計劃”（Scheme）〔第177A（1）款〕，指的是納税人實行的某一行為、協定、安排、默契或承諾等。其二，納税人必須從該計劃中獲取“税收收益”（Tax Benefit）（第177C款），所謂税收收益指的是納税因某種行為使其應税收入降低。其三，上述行為鬚髮生在1981年5月27日以後，這主要指的是第177款涵蓋的時間範圍。其四，在考慮各項因素後，即經過“合理推斷”（Reasonable Hypothesis）證明納税人是將獲取税收益作為其從事某一計劃時的單純或主要目的，則可斷定該計劃已構成了避税事實。

根據勞弗改委員會1999年7月的建議，近年來，一般反避税條款又做了一些改進，例如擴展了“税收收益”的範圍，規範了“合理推斷”的程序與標準，税務官員可依據某一因素判定避税行為，及引入前後一致的罰款機制等。這些改革措施已於2000年1月1日起生效。