計税毛利率

國税發[2006]31號文規定：開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建築物、附着物、配套設施等開發產品,在其未完工前採取預售方式銷售的,其預售收入先按預計計税毛利率分季(或月)計算出當期毛利額,扣除相關的期間費用、營業税金（營業税已廢止，下同 ^[2]  ）及附加後再計入當期應納税所得額,待開發產品結算計税成本後再行調整。

預計計税毛利率由國家税務總局進行了明確：

（一）開發項目位於省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低於15%。

（二）開發項目位於地及地級市城區及郊區的，不得低於10%。

（三）開發項目位於其他地區的，不得低於5%。

（四）屬於經濟適用房、限價房和危改房的，不得低於3%。 ^[1] 

（注：此處為國税發〔2009〕31號新文規定，僅修正較國税發[2006]31號文規定變更部分，與之前相同處未列出，下同）

國税發[2006]31號文與[2003]83號文規定的不同點在於，將預售收入的預計營業利潤率修改為預計計税毛利率。營業利潤率與計税毛利率是不同的兩個概念：營業利潤=預售收入－計税成本－營業税金及附加－期間費用；營業利潤率=營業利潤/營業收入；計税毛利=營業收入－計税成本；計税毛利率=計税毛利/預售收入。

採用營業利潤率預計企業所得税應納税所得額直接併入當期應納税所得額統一計算繳納企業所得税，並在當初不再考慮期間費用支出的多少；而採用計税毛利率是將取得的預售收入乘以計税毛利率後的毛利減去當期實際發生的與之相關的期間費用、税金及附加（按預售收入計徵繳納的税金及附加）。採用計税毛利率法更加科學、合理、合法：營業利潤率法在取得預售收入的當期卻不考慮納税人實際發生的費用、税金及附加，一律實行統一比例，對完工後還應當對以前發生的費用、税金及附加進行“秋後算賬”，從而給納税調整會帶來很多的麻煩；計税毛利率法，對實際發生的費用、税金及附加，已於發生的當期依法在企業所得税前扣除，待開發產品完工後只需考慮產品的計税成本問題。

當期未完工開發產品的税務處理如下：

當期計税毛利額=當期預售收入×預計計税毛利率

當期應納税所得額=當期毛利額－當期期間費用－當期已交税金及附加

當期應交納的所得税=當期應納税所得額×33%

完工開發產品的税務處理

國税發[2006]31號文規定：開發產品完工後,開發企業應根據收入的性質和銷售方式,按照收入確認的原則,合理地將預售收入確認為實際銷售收入,同時按規定結轉其對應的計税成本,計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額,計入完工年度的應納税所得額。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計税成本,或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納税調整的,主管税務機關有權確定或核定其計税成本,據此進行納税調整,並按《中華人民共和國税收徵收管理法》的有關規定對其進行處理。?

國税發[2006]31號文與[2003]83號文規定的不同點在於，從税收的角度明確了開發產品的完工標準、計税成本和收入確認的原則，促使企業按規定及時地將預售收入確認為實際銷售收入，同時結轉其對應的計税成本。對此，納税人應高度重視，避免由於開發產品完工，不及時將預售收入確認為實際銷售收入、結轉其對應的計税成本，而被主管税務機關確定或核定其計税成本，帶來税收上的風險。

完工開發產品的税務處理如下：

實際銷售收入毛利額

=預售收入確認的實際銷售收入-計税成本（預售收入相對應的成本）

預售收入毛利額=當期預售收入×預計計税毛利率

完工年度應納税所得額=實際銷售收入毛利額-預售收入毛利額－當期應納税所得額

當期應交納的所得税=當期應納税所得額×33%

[案例]：某房地產開發有限公司2005年初開發“普通住宅”項目，整個工程於9月底完工，10月份投入使用。當年發生經濟業務如下：

一季度發生期間費用15萬元，收到預售收入200萬元，“預收帳款”餘額200萬元；

二季度發生期間費用8萬元，收到預售收入400萬元，“預收帳款”餘額600萬元；

三季度發生期間費用17萬元，收到預售收入480萬元，“預收帳款”餘額1080萬元；

該項目共發生房屋開發成本1050（含土地款200、利息支出20）萬元，商品房可售面積為10000平米，售價0.18萬元/平米。至三季度末累計預售6000平米。四季度發生期間費用30萬元，剩餘4000平米全部售完，取得收入720萬元。

該公司適應的税率：營業税率5%、城建税5%、教育費附加3%、土地增值税預徵率0.5%、預計計税毛利率10%、所得税税率33%。假定該公司無其他調整因素，按季計徵交納所得税計算方法如下：

一季度發生期間費用15萬元，營業税金及附加10.8（200×5.4%）萬元，土地增值税1（200×0.5%）（萬元），當季應納所得税計算如下：

應納税所得額=200×10%－15－10.8－1=－6.8（萬元），應納所得税0。

二季度發生期間費用8萬元，累計期間費用23萬元。累計交納營業税金及附加32.4（600×5.4%）萬元，累計交納土地增值税3（600×0.5%）（萬元），當季應納所得税計算如下：

累計預徵應納税所得額=600×10%－23－32.4－3=1.60（萬元）

應納的所得税=1.6×33%=0.528（萬元）

三季度發生期間費用17萬元，累計期間費用40萬元。累計交納營業税金及附加58.32（1080×5.4%）萬元，累計交納土地增值税5.4（1080×0.5%）萬元，當季應納所得税計算如下：

累計預徵應納税所得額=1080×10%－40－58.32－5.4=4.28（萬元）

當季應納所得税=4.28×33%－0.528=1.412－0.582=0.884（萬元）

四季度：10月份開發產品完工，按國税發[2006]31號文規定，計算預售收入確認為實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額的差額，計入四季度的應納税所得額。計算如下：

預售收入相對應的計税成本=1080/0.18×0.105=630（萬元）

實際銷售收入毛利額=1080－630=450（萬元）

預售收入計税毛利額=1080×10%=108（萬元）

四季度剩餘4000平米全部銷售，實現銷售720萬元，發生期間費用30萬元，結轉銷售成本420（4000×0.105）萬元，營業税金及附加38.88萬元（720×5.4%）。應補交的土地增值税：

（1）計算允許扣除項目金額=200+830+20+（200+830）×5%+97.2+（200+830）×20%=1404.7（萬元）

（2）增值額=1800--1404.7=395.3（萬元）

（3）增值率=395.3÷1404.7×100%=28.14%（普通住宅超過增值税率20%）

（4）應交納土地增值税=395.3×30%=118.59（萬元）

（5）應補交土地增值税=118.59－5.4=113.19（萬元）

應納税所得額=（450－108）+（720－420－38.88－113.19－30）=459.93（萬元）

應補交納的所得税=459.93×33%=151.78（萬元）

採用上述方法計算所得税應注意的是，房地產企業必須按照規定結轉預售收入，對於沒有完工的開發產品提前結轉的預售收入，税務機關在計算徵收所得税時，還是應該作為預售款處理，否則，由於產品未完工，無法計算成本而不能正確計算當期應納税所得額，從而影響税款計算徵收。企業在預繳所得税時，還要分項目做好備查登記，以免完工項目與未完工項目之間混淆不清，無法正確計算企業所得税。