納税擔保制度

在2005年1月13日第1次國家税務總局局務會議上審議通過了《納税擔保試行辦法》，該辦法自2005年7月1日起施行。我國有了專門針對納税擔保的規章，從此納税擔保問題也有法可依了。

納税擔保制度是民法的債權保障制度在税法中的引入，是現代各國税收立法上普遍採用的一項税收保障制度。近年來，我國税法理論界越來越傾向於將税看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關的制度，尤其是債權保障方面的制度應用於税款徵收中，納税擔保制度就這樣進入了我國税款徵收制度中。我國在1993年發佈的《税收徵管法實施細則》第四十二條中就規定了納税保證金制度。2001年修訂後的《税收徵管法》和2002年公佈的實施細則用更多的法條規定了擔保在税收徵納中的應用及相關制度，現在制定並頒佈了《納税擔保試行辦法》是税法理論的一個重大突破，體現了近年來我國税法理論界辛勤工作的成果。

納税擔保作為税法上的一項擔保制度，迄今尚無一致的定義。大多數觀點將納税擔保視為一項公法上的制度，體現着國家意志並貫徹國家權力，如認為納税擔保是“税務機關對由於納税人的行為或者某種客觀因素造成的應徵税款不能得到有效保證或難以保證的情況，所採取的確保税收收入的措施”。 是“税法所設定的旨在確保納税人依法履行納税義務以維護税收徵管秩序並保障國家税收權益的一種法律制度”；但目前也有人將納税擔保等同於私法擔保，認為“納税擔保完全等同於一般的民事擔保，是税務機關與相關民事主體在税收徵納過程中所形成的民事法律關係，納税擔保合同就是一種民事擔保合同”。 隨着近年來對西方税法學研究的深入和納税人權利意識的覺醒，這種觀點也得到了部分學者的認同。

1.納税擔保的目的主要是為了保障國家税收債務的實現，必然要體現國家的公權力（只是對在多大程度上體現這種公權力的認識不同）， 這一點主要體現為納税擔保關係中税收機關的優越地位；

2.納税擔保法律關係具有單向性，税務機關永遠是債權人，税務機關不可能成為擔保人；

3.納税擔保具有預防性。我們知道，擔保的價值之一就在於其保護債權的安全，所以納税擔保的另一特徵就是預防納税義務人不履行其税法上的義務，從而保障國家租税債權的實現；

4.納税擔保與普通債的擔保所適用的擔保形式也有所不同，由於納税擔保的公法性，使得私法擔保上的一些形式（留置、定金）不能對其適用。 ^[1] 

首先，納税擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發展了我國税收法律關係理論。此前，我國税法理論界對税收法律關係的性質一直存在爭議。傳統上，根據馬克思主義的國家學説和國家分配論，學者們認為税收就是國家憑藉政治權力對社會產品進行再分配的形式，税法是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得税收收入的法律規範的總稱。根據此理論，税收法律關係被理解為國民對國家課税權的服從關係，徵税權的行使與納税義務的履行就變成税收法律關係的主要內容，這種税收法律關係具有鮮明的公法性質。然而，近年來，有的學者借鑑西方以社會契約論為基礎對税收本質的論述：交換説和公共需要論，指出作為公法的税法與作為私法的民商法之間有着密切的內在聯繫，以至於税法與私法本質上應為統一的。並進而提出“在內涵税收法定主義之法治的憲法理念下，相對於民商法是從橫向上對財產權和經濟關係的平面保護-‘第一次保護’而言，税法其實是從縱向上對財產權和經濟關係的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護”。甚至有人提出將契約精神融入中國税法是税法現代化的要求。税收法律關係也被越來越多的學者表述為公法上的債務關係，並認為其在一定層面上也應遵循公平價值與平等原則。甚至有的學者提出税收所形成的債權債務與其他民事活動中形成的不應當有所區別，因而主張取消在破產財產分配中税收的優先權。擔保制度在税收徵管法中的確立表明立法者們對税法私法化或社會化趨勢的認可，承認税收可以被當成一種債務，適用私法上的擔保制度予以保障。税收法律關係主體因而有處於平等地位的可能，公平價值和平等原則也將在一定範圍內對税收法律關係的形成和發展起到指導作用。

其次，税收法律關係主體地位上的新變化也將在一定程度上有助於轉換税務人員的舊思維模式，更好地維護納税相對人的合法權益。税收法律關係主體地位的變化將帶來他們之間權利義務的對等化。早就有學者強調税務人員税法意識的培養尤重於納税人或廣大民眾，認為税務人員存在嚴重的權力意識和自我優越感，自我中心意識，缺乏徵税的責任意識。而且，我國目前税法的教育和宣傳工作一直只強調對納税主體的教育，而忽視了對徵税主體嚴格依法用權的培養和教育。1997年4月，聞名税收學家高培勇教授在中南海給國務院領導作税法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經濟相適應的‘税收觀’”。在此基礎上，有的學者提出要徹底改變徵税主體的“權力意識”和“自我優越感”，就不得不使徵税意識建立在徵税機關和納税主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎之上。

總之，學者們普遍認為，我國税務人員存在上述的特權思想，總是把自己擺在高於納税人的地位之上，沒有權利義務是對等的觀念或很少考慮納税人的合法權益。這種觀念和思維模式會阻礙我國社會主義市場經濟建設。納税擔保的應用將會有助於税務人員這些不正確觀念的改變。在因發生納税擔保而形成的法律關係中，税務人員與納税相對人有機會作為平等主體參加納税法律關係。這既有利於“保障國家税收收入”的實現，也在一定程度上有利於“保護納税人的合法權益”的實現。 ^[2] 

因為納税擔保是税收上的一種擔保制度，所以要辨明納税擔保的法律性質，就必須對税收法律關係及税法的性質進行論述，

關於税收法律關係的性質，傳統上存在着兩種學説的爭論：一種是權力關係説，把税收法律關係理解為國民對國家課税權的服從關係，認為徵税自然是國家單方面的權力，税收法律關係是以課税處分為中心所構成的權力服從中心；另一種是債務關係説。這一學説把税收法律關係定性為國家對納税人請求履行税收債務的關係，國家和納税人之間的關係乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關係，税收法律關係乃是一種公法上的債務關係 .將債的觀念引入税收法律關係，這為人們研究税法提供了一條全新的思路。隨着税收法定主義的確立，原來那種以命令和服從為基本特徵的權力關係逐漸被權力義務相統一的新觀念所代替。這體現了税法向私法理唸的靠攏 ，是“公法私法化”的一個具體例證。

我國傳統的税法理念以馬克思主義“國家本位”的税收學説為指導，將確保國家財政收入和經濟的高效運行作為其自身立場，片面強調税收的強制性和無償性的一面，忽視對納税人權利的保護。這樣就必然會侵害納税人的正當財產權益，造成税法與以維權為本質特徵的私法的對立。近年來，我國税法學界普遍認識到，作為公法的税法與作為私法的民商法之間有着密切的內在聯繫，以至於税法與私法本質上應為統一，“在內涵税收法定主義之法治的憲法理念下，相對於民商法是從橫向上對財產權和經濟關係的平面保護-‘第一次保護’而言，税法其實是從縱向上對財產權和經濟關係的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護” ，甚至有人認為應將契約精神確立為我國税法現代化的支點和核心，並通過公平價值和平等原則來貫徹税法的契約精神。

對税收關係基本性質所持的態度，在很大程度上影響到對税法上某些具體制度的定性問題。因此一些學者即認為納税擔保是一項私法制度，代表性的如台灣學者陳敏，他認為税收擔保合同本質上是一種私法契約。 大陸也有學者認為可以民法之“債務關係説”闡釋税收法律關係，因而納税擔保是將民法中債權保障制度在税法上的移用，在更大程度上是一種私法意義上的擔保，並認為債的擔保制度適用一切債權債務關係，擔保法之規定可直接適用於納税擔保。

不可否認，在公法私法化的過程中，私法已有的制度和規則是一筆可供借鑑的寶貴資源。税收擔保與私法上的擔保的確存在很多相通之處。如都需要通過協商簽訂擔保合同；擔保人履行擔保義務後都能向被擔保人行使代位求償權，等等。但正如有學者指出的那樣，私法中與公法相通的一些制度類推適用到公法中只是一個法律適用的技術問題，並不足以取消公法和私法的界限，更不能使從私法中借鑑過來的制度仍然保留其私法屬性。

首先，由於行政行為的意思先定力、公定力、確定力、拘束力和執行力，行政主體完全可以強制要求相對人履行行政法上的義務，這正是公法上公共利益本位的一種體現，是為了更好地保護個人利益而不得不為的選擇。如果剝奪公法主體的各種特權，使之與普通的私法主體一樣享受權利和承擔義務，從形式上看似乎徹底貫徹了平等原則，但實質上是一種極不效率的舉措，因為它將導致公法維護公共利益目的落空，並最終損及個人利益的實現。因為税款本身即代表着一種公共利益，需要強有力的法律手段予以保障。

其次，如果將納税擔保等同於私法上的擔保，則税務機關不能用税收保全和強制執行之類的自力執行權來實現擔保權，而只能訴諸法院，依民事訴訟程序解決。毫無疑問，民事訴訟曠日持久的特徵將使納税擔保的作用大打折扣，這種結果顯然有違納税擔保制度設計的初衷。

再次，將納税擔保視為私法契約與各國税收徵管立法不符。各國立法對納税擔保人逾期未繳納所擔保的税款都規定了強制執行措施，而實行強制措施的主體主要是徵税機關，即使是行政強制執行在以法院按司法程序進行的英美法系國家也是如此，我國台灣地區的行政強制執行則是移送“法務部”專門設立的行政執行處執行。我國《税收徵管法》第88條規定了兩種方式，既有行政機關自行執行的模式，也有行政機關申請人民法院強制執行的模式，這顯然與普通民事擔保不履行時的解決方式不同。後者只能由擔保權人向法院提起訴訟，勝訴後由法院強制執行。

最後，私法擔保上的一些形式不能適用於納税擔保。這一點將在下文闡述。

在現代法治國家，隨着經濟民主思潮的興起，傳統上以支配和服從為特徵的高權行政運用的領域相對來講已大大縮小。在法律沒有賦予政府權力及相對人相應義務的領域，政府不能採取高權行政，相對人也沒有必須服從政府領導的義務。政府為實現行政規制目標，便可以與相對人充分協商，勸導其自願接受政府政策。 在納税擔保制度中充分體現了政府與相對人之間的合意性：首先，税務機關雖然處於支配地位，但並無權力強迫納税人或第三人提供擔保。如果納税人拒不提供擔保，税務機關只能正常地行使執法權力，而不能給納税人添加額外的負擔，更不能對其濫施處罰；其次，税法無法窮盡納税擔保中的所有細節，因而需要由擔保人與税務機關就擔保的形式、期限及其他問題進行協商；再次，在納税擔保設定之後，擔保人基於某些合理正當理由，也可以要求變更擔保的形式，或者雙方約定的其它內容，如將抵押擔保變更為質押擔保等，税務機關應當予以同意。 正是基於這幾點，我們可以將納税擔保理解為一種合同。但另一方面，我們有應當看到，納税擔保合同與普通民事合同迥然有異：一方面，納税擔保合同須嚴格受税收法定主義的制約，税務機關在審查納税人的申請時應遵守法律對提供擔保的方式、擔保人或擔保財產有具體的要求，如我國海關法第66條規定：“國家對進出境貨物、物品有限制性規定，應當提供許可證件而不能提供的，以及法律、行政法規規定不得擔保的其它情形，海關不得辦理擔保放行”；另一方面，税務機關作為公法權力主體在納税擔保合同的簽訂、履行過程中始終居於主導地位。例如税務機關可以直接對擔保人採取税收保全措施和強制執行措施；税務機關享有更大的自由解除合同的權力；即使對税務機關的行政行為不服，擔保人也只能以行政程序申請救濟等等。

總而言之，筆者認為納税擔保制度究其本質而言是一項公法制度，税收擔保合同是一種行政合同，行政合同觀念是税收擔保制度的核心。當然，強調納税擔保的公法屬性並不是企圖否定私法理念與規則對税法體系的借鑑意義，以及其對税法發展的現實推動作用，相反，筆者認為許多私法制度和規範都應當而且能夠為税法所援用，但這裏有一個前提條件，即必須依據税法自身的特點對其進行改造，使其與税法的宗旨相一致，否則就會完全抹煞税法的本質屬性，在實踐中造成混亂。

所謂税收保全，是指在税款繳庫期期滿之前由於納税人的行為，致使國家税款有不能實現的危險時，税法規定的一系列保證國家税款及時足額繳納的制度的總稱 .例如我國《税收徵管法》第38條規定：“税務機關有根據認為從事生產、經營的納税人有逃避納税義務的，可以在規定的納税期之前，責令限期繳納税款；在限期內發現納税人有明顯的轉移、隱匿其應納税的商品、貨物以及其他財產或者應納税的收入的跡象的，税務機關可以責成納税人提供納税擔保。如果納税人不能提供納税擔保，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以採取下列税收保全措施：……”

出境納税擔保是指税務機關對於欠繳税款的納税人或者他的法定代表人，在出境前須向税務機關提供擔保，否則税務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。我國《税收徵管法》第44條規定：“欠繳税款的納税人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向税務機關結清應納税款、滯納金或者提供擔保。未結清税款、滯納金，又不提供擔保的，税務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”　國家税務總局和公安部1996年聯合頒佈的《阻止欠税人出境實施辦法》對阻止出境對象作了進一步明確。

税收復議之納税擔保是指納税人、扣繳義務人、納税擔保人在與税務行政機關發生税務爭議時，可向税務機關提供相應擔保，然後可以申請行政複議的一種納税擔保制度。我國《税收徵管法》第88條第1款規定：“納税人、扣繳義務人、納税擔保人同税務機關在納税上發生爭議時，必須先依照税務機關的納税決定繳納或者解繳税款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議”。

指海關對進出口貨物的納税義務人，在規定的納税期限內發現有明顯的轉移、藏匿其應税貨物以及其他財產跡象而要求納税義務人提供的擔保。我國《海關法》第61條規定“進出口貨物的納税義務人在規定的納税期限內有明顯的轉移、藏匿其應税貨物以及其他財產跡象的，海關可以責令納税義務人提供擔保”。

此外，還有一些部門規章和政府規章曾涉及到納税擔保，因這些文件立法層次低，範圍較小，且有些早已失效，故此處不再贅述。

依據所採用的形式不同，納税擔保分為人的擔保和物的擔保。

我國《税收徵管法實施細則》第61條規定：“税收徵管法第三十八條、第八十八條所稱擔保，包括經税務機關認可的納税保證人為納税人提供的納税保證，以及納税人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保”。可見，我國現行的納税擔保制度所採取的形式也是分為納税保證人的保證和納税人或第三人以財產擔保兩種。

根據我國《擔保法》的規定，人的擔保即保證。物的擔保有抵押、質押、留置、定金等四種形式。納税擔保可採抵押和質押方式當無異議，值得探討的是定金和留置兩種方式。

定金是指以擔保債權實現為目的，依據合同當事人的約定，在合同訂立時或訂立後至合同履行前，由一方向對方預先給付的一定數額的貨幣。定金是一種雙方當事人之間的互為擔保 ，而納税擔保的法律關係中，就税收之債而言，僅存在納税人和納税擔保人的義務，是單務合同，不存在税務機關為納税人或納税擔保人擔保的問題，因此，定金不適用於納税擔保。

留置是指依照特定合同而合法佔有他人之物，在該物所產生的債權已屆清償期而未受清償時留置該物。留置權是一種法定的擔保物權，如我國《擔保法》第84條和《合同法》第264條就規定了留置權產生的四種合同形式。除特定合同之外合法佔有債務人財產的，均不能成立留置權。一般言，留置作為納税擔保的方式也不適宜。 因此納税擔保應包括保證、抵押、質押三種形式，即保證納税擔保、抵押納税擔保和質押納税擔保。

納税擔保依據提出的主體不同可分為由徵税機關提出的納税擔保和由納税人、扣繳義務人、納税擔保人提出的納税擔保兩種。

納税擔保制度的最初設計是出於保障國家税收徵管的順利實施，保障國家租税之債的實現，所以納税擔保通常都是由國家徵税機關對納税人或扣繳義務人提出的，如我國《税收徵管法》第38條、第44條、《海關法》第61條的規定就屬此類；另外一種情況即如我國《税收徵管法》的第88條之規定，當納税人、扣繳義務人、納税擔保人與徵税機關發生税務爭議時，可以採用提供納税擔保的方式代替繳納或者解繳税款、滯納金，給了税務行政複議的申請人以選擇權，這是我國《税收徵管法》賦予納税人的 “提供擔保權” ，因為税收行政複議是由納税人、扣繳義務人、納税擔保人決定提起的，所以此項納税擔保也只能由其提出。

我國納税擔保制度最早出現在1986年的《中華人民共和國税收徵收管理暫行條例》中。該法確定的納税擔保適用的對象是從事臨時經營的納税人，擔保的形式僅限於保證人和保證金兩種。此後，在《海關法》及國家税務機關和各地方政府在税收徵管過程中，為了保證對無證經營者、無固定地址個體工商户、外來無證經營的建築安裝企業、從事臨時經營的納税人、從事演出的納税義務人、未領取營業執照從事工程承包或者提供勞務的單位和個人等納税人的税款足額徵收，在一些部門規章和地方性法規中進一步規定了對這些納税人的納税擔保措施。

1992年9月通過的《中華人民共和國税收徵管法》，在第26條、第28條分別規定了採取税收保全措施之前的納税擔保和出境納税擔保兩種形式。2001年4月修訂後的《税收徵管法》在原規定的基礎上，對納税擔保作了新的補充，在第38條、第40條、第42條、第44條和第88條中均有涉及。在原有兩種納税擔保的基礎上增加了税收復議前的納税擔保，2002年9月頒佈的《税收徵管法實施細則》第61條還進一步對納税擔保的形式，作了相應的規定，明確了我國納税擔保可以採用納税保證人和由納税人或第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供擔保的形式。

從1986年的《税收徵收管理暫行條例》到2002年9月的《税收徵管法》出台的十幾年時間裏，納税擔保制度隨着中國法治的進程和税法學的發展而不斷地趨於完善，在税收徵管實踐中正在發揮着越來越積極的作用，出現了一些比較成功的案例。

儘管納税擔保的理論和實踐在不斷髮展，但是，我們還是應當清醒地看到，由於目前的《税收徵管法》及《税收徵管法實施細則》對納税擔保的定位不夠清晰且並未形成體系，導致在相關的立法和實務應用中，納税擔保存在諸多問題。尤其在目前税務機關的税徵實務中，客觀地説，納税擔保使用的並不多，有的税務機關甚至説從來沒有使用過，這一方面與我國的税收徵管的力度、税收的法治進程、税務人員的業務水平等有關。但另一方面，也必須直面，那就是我國的納税擔保制度在可操作性方面存在嚴重的問題。

因此，要進一步改革和完善我國的納税擔保制度，最關鍵的還是要看這一法律的實施和落實，使這一制度運用於税收徵管實務，真正發揮其作用，實現立法的目的。因此，為了將有關納税擔保的原則具體化，使其具有可操作性，建議在將來制定的税收程序法中對納税擔保進一步細化和明確，具體而言，可針對納税擔保存在的問題，對納税擔保制度予以增加和補充：

與一些國家的做法不同，我國在税務行政複議和税務行政訴訟中實行的是“先繳費，後複議”的行政複議和行政訴訟制度。實踐中，大量本應提起税務行政複議和行政訴訟案件，因為納税人無力繳納税款，或者是納税人、納税擔保人以一種習慣思維，認為錢已交給税務機關，再跟税務機關“打官司”就沒有多大意義了，傳統觀念和現實的種種困難，使納税人最終選擇了放棄訴權。

2002年修訂後的《税收徵管法》第88條增加了納税人、扣繳義務人和納税擔保人可以在税務行政複議前以提供納税擔保的方式，然後提起税務行政複議的權利，這無疑給納税人、納税擔保人維護自身權利創造了一定的條件。然而《税收徵管法實施細則》第61、62條又規定納税人、納税擔保人只是有提出納税擔保的權利，而是否採用納税擔保則是由税務機關即複議的對象來決定，這無異於與虎謀皮，有違反程序正義之嫌，而且法律亦無規定對納税擔保的具體審查標準，即便提供擔保，税務機關可以種種理由不同意，導致這種制度在實踐中落空。所以從保護納税人、納税擔保人的利益出發，應規定若無明確的反對理由，則税務機關不得拒絕納税人、納税擔保人提出的擔保要求。

納税擔保有人的擔保和物的擔保之分。物的擔保是一種擔保物權，而物權公示主義是物權的基本原則，對於不動產和一些特定的動產，是以登記做為公示方式，未經公示則對第三人沒有對抗力，所以納税人以《擔保法》第42條所規定的財產作為納税擔保的，理應進行抵押登記。而《税收徵管法實施細則》第62條僅規定由納税人、納税擔保人填寫財產清單即可，這顯然起不到物權公示的目的，也與擔保的基本法理相違背，造成與其他擔保權的衝突，在實踐中引發混亂，要麼使納税擔保的目的落空，要麼損害善意第三方利益。

所以，《税收徵管法實施細則》對採取抵押的納税擔保，應規定須辦理抵押登記。建議以《擔保法》為依據，在税收徵管法中對納税擔保的登記事項如登記機關、登記範圍、登記效力等作出具體規定，這一方面避免不同擔保權之間的衝突，確保國家租税的實現，另一方面也能強化税務機關的法律意識，促使其嚴格按照法定程序徵税。

另外，對有些權利質押，根據法律規定也應當辦理相應的登記才可對抗第三人，如股份、股票的質押。

在納税擔保的實務中，完全有可能會在履行期到來之前，就發生納税擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質押的財產的變現價值顯著減少，從而影響到税款的徵收。針對這一情況，日本税法規定，由於作為擔保的財產價額和保證人的資本減少，因而不能保證税收的足額交納時，税收機關可以命令提供擔保人為增加擔保、變更保證人及其他確保擔保必要的行為。此外，擔保提供人取得税收機關的許可，可以變更擔保，提供金錢擔保人，可以用其金錢充抵其應納國税。韓國《國税基本法》第51條也規定了有類似規定。我國完全有必要在《税收徵管法》中增加納税擔保變更的規定，即税務機關在納税擔保期間，發現納税擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質押的財產的價值顯著減少時，有權要求納税人重新提供足額的擔保。

擔保的目的是為了保證債權人債權的實現，所以，理論上税務機關不應排斥數個擔保人的共同保證，也不應排斥同一納税人既提供物的擔保，又提供人的擔保，因為這兩種情況往往更有利於税務機關實現税款的徵收。

但《税收徵管法》對共同保證和人保、物保共存的納税擔保並未做出規定，為保障國家租税債權的實現，應當在《税收徵管法》中予以明確。

另外，還應規定税務機關可對納税擔保人行使税收代位權和税收撤銷權，以更好地保護租税債權的實現。

保證人的追償權是各國擔保法賦予保證人的一項基本權利，作為納税擔保人，如果代替納税人繳納了税款，理所應當享有向納税人追償的權利，但是我國《税收徵管法》對這一涉及納税擔保人的基本權利不予規定，也未有參照《擔保法》之表述，而直接適用《擔保法》的規定又顯然不合法理，這就使得納税擔保人在承擔擔保義務後理應享有的追償權處於真空狀態，這是一個立法漏洞。這是《税收徵管法》更多地強調國家的“徵管”而忽略了納税擔保人的“權利”的結果。因此有必要在《税收徵管法》中增加規定納税擔保人在承擔了納税人的税款繳納義務後，有權行使向納税人追償的權利。

《税收徵管法》第31條第2款規定：“納税人因有特殊困難，不能按期繳納税款的，由省、自治區、直轄市國家税務局、地方税務局批准，可以延期繳納税款，但最長不得超過三個月。”對於這一條，實踐中至少存在兩處可操作性上的瑕疵：一是延緩繳納税款須由省、自治區、直轄市國家税務局、地方税務局批准，這在直轄市或省會城市尚可，而對於一個大省的較遠的縣、市的納税人，如果出現特殊困難，納税人申請延緩繳税的成本太高，使得法律所賦予的這項所謂的納税人的重要權利-“延緩繳税權”成為一句空話；二是會出現有些人利用這條規定逃避納税，因為批准權在税務機關，有權力就必然會產生腐敗，而引入延期繳税的納税擔保則可從一定程度上抑制腐敗，並可保障税收。

許多國家的税法都規定了納税人延期繳税的權利，而且同時規定納税人在申請延期繳税時須提供納税擔保。所以，《税收徵管法》第31條第2款可修改為：“納税人因有特殊困難，不能按期繳納税款的，由縣以上國家税務局、地方税務局批准，可以延期繳納税款，但必須提供納税擔保，且延期繳納税款最長不得超過三個月。”

《税收徵管法實施細則》第48條規定：“税務機關負責納税信譽等級評定工作。納税人納税信譽等級的評定辦法由國家税務總局制定。”信譽等級的評定其目的是要使不同信譽等級的納税人享有不同權利，有所區別，從而鼓勵納税人積極主動納税。

所以如果能規定信譽等級高的納税人在流動資金不足時以納税擔保的形式申請緩交税款，就相當於是給納税人提供一筆無息貸款，也是納税人的一種税收籌劃，這樣既能保證税款的徵收，又能使不同信譽等級的納税人享有不同權利，以此來鼓勵納税人積極主動誠信納税。