税收結構

一般包括税種設置、各税種在税收體系中的地位及其相互關係等。一定時期的税收結構與當時的生產力發展水平、經濟模式以及財政目的有緊密的關係。 ^[2] 

根據税種的多少，一般税收結構可分為兩種：單一税制和複合税制。

1．單一税制結構

單一税制結構是指國家在一定時期內只開徵一個税種的税制模式。採用這種税制模式，一般收入彈性不大，國家的財政收入難以單純依靠税收來滿足，同時，也較難做到普遍徵税。目前很少國家採用這種税制模式。

2．複合税制結構

複合税制結構是指一個國家徵收多種税的税制模式。採用這種税制模式，由於税種較多，不僅能夠集中較多的財政收入，而且比單一税制更能貫徹普遍徵收和公平税負的原則。目前絕大多數國家是採用這種税制模式的。

在複合税制中，一般都存在主體税的選擇問題。所謂主體税，是指在税制結構中占主導地位的税種，其特點是税收收入比重大，調節範圍廣。目前，主體税主要有三種基本類型：以所得税為主體税、以商品税為主體税和以所得税商品税雙主體税。一個國家選擇哪種類型税制，與其經濟發展水平有直接關係。通常經濟發展水平較高的國家多選擇所得税為主體税，經濟發展水平較低的國家多選擇商品税為主體税。隨着經濟發展水平的提高，原來選擇以商品税為主體税的國家，一般會逐步採用以雙主體税為其税制模式，並最終實行以所得税為主體税。我國目前採用以流轉税和所得税並重為雙主體的模式。

在複合税制下，税收體系的構建主要包括三方面的內容： ^[3] 

一是主體税種的選擇；

二是輔助税種的設計；

三是税種間的相互關係以及各税種對經濟的調節功能如何等。

在流轉税、所得税、財產税和特定行為税中，有的可以充當主體税種，有的只能充當輔助税種。主體税種是普遍徵收的税種，其收入佔税收總額的比重大，在税收體系中發揮着主導作用，決定着税收體系的性質和主要功能。輔助税種是主體税種的補充。 ^[3] 

從税收發展的歷史看，財產税、全值流轉税、所得税、增值税等都充當過主體税種。這是由這些税種的性質決定的：

第一，資本主義以前的社會是以財產税為主體的税收結構。

在自然經濟形態下，由於生產力水平低下，社會剩餘產品有限，土地的多少是財產佔有的標誌。因此當時主要採取按土地面積課徵的土地税，同時按人口課徵人頭税。這些税是對人或對物的直接課徵，是一種原始的直接税。對土地等財產的佔有數量為依據課税，可以實現税收公平。同時這種税徵收管理比較簡單，只要税率合理對經濟的負效應小，也可以實現税收效率。當然，對人頭徵税，看似公平其實是極不公平的。

第二，以全值流轉税為主體的税收結構。

隨着社會生產力的發展，資本主義生產關係逐步確立，商品生產和交換日益普遍、規模日益擴大，這就為商品課税的發展創造了條件，並逐步形成了以全值流轉税為主的税收結構。這種税收結構的優越性：在徵收管理上比較簡單；在財政上，只要存在商品交易或經濟活動，國家就可以取得穩定的商品税收入；在特定的歷史條件下對經濟的消極影響不明顯，伴隨着對奢侈品徵高税和對必需品徵低税可以在一定程度上實現税收公平；從經濟政策來看，進口關税也可對本國工商業的發展起保護作用。

第三，以所得税為主體的税收結構。

以全值流轉税為主體的税制結構推行不久，便與資本主義的進一步發展發生了碰撞。首先，消費税等的課税對象主要是大宗生產的產品，不能課徵到自給自足的產品。在這種意義上，消費税等變成了自然經濟的庇護人。其次，資本主義生產發展的必然結果是使國內市場和商品交易的規模及程度不斷擴大。而商品交易次數越多，在流通中停滯時間越長，運送的距離越遠，對商品課税的次數和數額也就越多，商品價格上漲的幅度就越大，就越引起消費者的不滿。因此，它不利於資本主義的自由競爭，不利於社會化的大生產。從這種意義上講，這種税制結構反而成為資本主義商品流通和交換進一步發展的障礙。與此同時，資本主義經濟的大發展，也帶來了國民所得快速增長。這又為革除全值流轉税弊端，實行以所得税為主體的税制結構創造了條件。

由於資本主義社會是建立在生產資料私有制經濟基礎之上，企業往往為私人所有，因此，個人收入水平很高，為大規模推行所得税，尤其是個人所得税提供了可能。所得税的一個突出特點是直接對納税人的所得額課徵，是一種直接税，一般的廠商難以用提高商品價格的辦法來轉嫁税負，這在一定程度上可以解決商品課税對資本主義經濟發展的妨礙問題。儘管所得税的開徵和普遍實行在資本主義國家並不是一帆風順的，而是經歷了多次反覆和或多或少的曲折過程。但從此後，所得税在各西方國家税收結構中的地位得以確立，並且一躍而在税收結構中佔據了主導地位，成為西方國家税收結構中的主體税種。

第四，以增值税為主體的税收結構。

為了克服全值流轉税的弊端和所得税徵管上的複雜性，20世紀50、60年代西歐國家開始實行增值税，並逐步形成以增值税為主體的税收結構。增值税的優越性將在下一節闡述。

目前，世界各國的税收結構類型大致可以概括為：

1．以所得税為主體的税收結構模式

通常在這種税制結構中，個人所得税和社會保障税被普遍徵收並佔據主導地位，法人（公司）所得税也是重要税種，通過所得税組織的税收收入佔全部税收收入的主要部分，對社會調節作用也主要通過所得税來實現，同時輔之以選擇性流轉税、財產税等，以起到彌補所得税功能不足的作用。以所得税為主體税種的税收結構，有利於實現税收的社會公平目標；對宏觀經濟具有自動穩定的調節功能；有利於組織到穩定可靠的税收收入，但組織不好，不利於經濟效率的提高；其公平性也因徵管可行性等的制約，難以很好地發揮。選擇以所得税為主體的税收結構模式需具備相應的條件，如高度發達的商品經濟、較高的人均收入水平、先進的税收徵管手段等，因而，這一税收結構為多數經濟發達國家採用。

2．以流轉税為主體的税收結構模式

在以流轉税為主體税種的税收結構中，通常是以增值税、銷售税、貨物税、消費税和一般營業税等税種為主，國家税收收入主要是靠這些流轉税來籌集，其税額佔税收收入總額的比重最大。並對社會經濟生活起主要調節作用，而所得税、財產税及其他税種則作為輔助税種起彌補流轉税功能欠缺的作用。以流轉税為主體税種的税收結構的突出優點體現在籌集財政收入上，其税源穩定可靠，能及時組織到穩定、可靠的税收收入；因税負轉嫁機制的存在，可以激勵商品經營者加強管理，降低成本，技術創新，有利於提高經濟效率；有利於簡化税收徵管，降低税收成本，但以流轉税為主體的税收結構不利於貫徹税收的公平原則。因流轉税是以商品流轉額為課税對象，其計算簡單，徵收全面，無需花費太大的徵收成本就能籌集到足夠的税額，因而為多數發展中國家和一些經濟落後國家所採用。

此外，還有人認為，有雙主體税收結構或税收模式，即流轉税和所得税雙主體結構。我國在20世紀80年代曾經提出要建立雙主體税收結構，但一直沒有建立起來。

科學、合理的税收結構的基本要求： ^[3] 

一是税收制度覆蓋面廣，要覆蓋到經濟社會的方方面面；

二是税種選擇要符合經濟社會發展水平，尤其是主體税種的選擇要適合國情；

三是税收負擔要適度，要體現税收的財政、公平與效率三大原則；

四是要方便徵收管理；

五是税收成本（包括徵税成本和納税費用）要低。

（一）經濟發展水平 ^[3] 

經濟發展水平是税收結構的根本制約因素。經濟發展水平體現在社會生產力上，社會生產力水平決定着生產的效率，決定着可供分配的剩餘產品的多少，進而決定着國家開徵什麼樣的税種，並以何種税收為主體，何種税收為補充以及主、輔之間的配合關係。從世界上許多國家税制結構的發展情況看，在自然經濟條件下，由於其高度的自給自足和核算的不規範性，從而只能以徵收土地税、房屋税等財產税為主。而商品税即使存在，其相對數量和作用也微乎其微。隨着經濟發展水平的提高，商品經濟逐漸取代自然經濟，財產税的主體地位也逐漸為商品和勞務課税所取代。在實現工業化之後，隨着經濟發展水平的進一步提高，國民所得的增加，所得税開始成為主體税種。

（二）政府的經濟政策目標

在不同的國家和在同一國家的不同歷史時期，由於政府的經濟政策目標不同，税收結構也有所不同。發達國家在強調市場效率的同時強調對收入分配差距的調節，所以，實行所得税為主體的税收結構。多數發展中國家強調效率優先，以籌集資金，實現經濟社會發展為目標，所以，實行流轉税為主體的税收結構。從歷史發展看：自由資本主義時期對經濟的調節主要靠“看不見的手”，政府僅僅充當“守夜人”的角色，對經濟的干預較少。因此僅徵收一定數量的商品税就大致可以滿足需要。但隨着經濟的發展，市場失靈越來越明顯，要求政府的介入。由於政府職能範圍的擴展，其對經濟的投資、轉移支付等也需要大量的資金，因此導致對税收收入的巨大需求，僅靠商品税已無法滿足。與此同時，調節產業結構、調節收入分配、建立社會保障制度、保護環境等需要也日益迫切，因而政府開始徵收一些除了具有一定的財政意義同時還具有明顯的調節功能的税收，税收結構趨於複雜，於是，所得税佔據了税收的首要地位。而隨着“中性”原則的興起，政府又趨向於減弱對經濟的干預，中性的税收如增值税在税制結構中的地位又得到了加強。

（三）税收徵管水平

經濟管理水平及税收徵管水平是税制結構的選擇及建立的重要制約因素。按照税基的確定、計税方法的難度、監督檢查的有效程度來劃分，不同税種對徵管環境的要求是不一致的。消費税、營業税等税種只按銷售收入來計税，對徵管水平的要求相對較低；增值税、企業所得税和個人所得税要求納税人有較強的納税意識，要求税務部門的徵管制度健全，徵管方法詳細有效，對徵管水平要求較高。由此來説，間接税的徵管損失較直接税損失為小，徵收成本明顯低於直接税。反映在税收結構的選擇上，税種的設置必須考慮到徵管條件的約束，儘量選擇徵管成本低的税種。

此外，税收結構的影響因素還具有一定的歷史文化的繼承性，如社會傳統、人們的觀念、道德、意識等。綜上所述，一國税收結構的選擇都是綜合上述各因素的影響，立足於本國的國情的，既不能照搬別國模式，也不能憑空設計。只有符合經濟發展規律的税收結構才能達到推動經濟發展，理順分配關係的目的。

確立和選擇税收結構的理論意義和實踐意義在於： ^[3] 

1．確立和選擇一定的税收結構是税收制度建設的戰略目標。它關係到税收制度建設的總體設計或構造。比如税收總體負擔水平的選擇，主體税的確定和輔助税的配套等。

2．確立和選擇税收結構關係到税收調節功能作用發揮的系統化、合理化、科學化，關係到税收整體職能作用能否得到充分發揮。

3．税收結構還關係到税務機構的設置、徵管力量的安排，徵管方法的選擇。可見，税收結構或税收模式問題是税收理論和實踐中的重要問題。