歷史成本會計

1.面向過去的確認基礎 ^[1] 

歷史成本會計的最大特點是面向過去從確認的基礎看, 歷史成本會計是建立在過去已發生的交易或事項基礎上的。不論權責發生制還是收付實現制, 都是針對已發生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權利和義務；後者指因過去交易而引起的現金收付。它們的共同特點是建立在已發生的交易或事項的基礎上。

2.按歷史成本計量

這是歷史成本會計的根本所在。資產、負債、費用按歷史成本計量, 提供的是面向過去的歷史信息, 與現實情況相關性不足。

3.遵循實現和配比原則決定收益

複式簿記產生以來, 通過成本與收入進行配比來確定收益, 一直是會計的主要特徵, 並構成整個會計體系的核心和靈魂。

4.會計信息可靠性較強, 相關性不足

歷史成本會計是相對可靠的, 因為一項資產或負債的成本通常是客觀的, 與其他計量屬性的計算相比, 較少估計和偏見。

但歷史成本不隨着市場條件的改變而改變, 所以, 與市場價值缺乏相關性。

歷史成本會計不僅運用於資產，也適用於負債，負債一般根據取得資產的價值，即實際發生的費用入帳。在幣值穩定的情況下，歷史成本會計可以如實反映經營資金的實際運動過程，有利於保證會計信息的真實準確和內容完整，便於計算企業的經營成果。歷史成本會計提供的資料使不同企業以及同一企業不同時期的會計資料具有可比性，便於客觀地評價企業經營能力，衡量企業管理水平。歷史成本會計的上述優點都是建立在幣值不變這一假設基礎上。在幣值變動的情況下，歷史成本會計會使庫存原材料、商品、固定資產脱離現時價值，帳面財產貨幣量不能準確地表達財產的實物量，從而使已銷商品的成本不能如數補償，已損耗的固定資產沒有足夠的補償基金。西方會計學界對歷史成本作為計價標準一直存在着爭論，越來越傾向於重置成本，尤其是在會計決策中，重置成本已成為不容忽視的重要因素。 ^[2] 

我國一直採用歷史成本會計，這和長時期指令性經濟計劃、價格凍結有關。在價格不變的情況下，這種會計方法確實取得了很好的效果。但在價格波動的情況下，單憑歷史成本會計提供的資料，往往不能客觀地衡量工作成績，滿足企業管理的需要。 ^[2] 

首先, 計量單位不統一。歷史成本會計模式有一個基本假設: 以貨幣為計量基礎且幣值穩定。而在市場經濟條件下, 物價總是處在波動之中, 因此, 會計在不同時期記錄的同一數量的貨幣可能會有相差懸殊的購買力, 這在根本上動搖了這一基本假設, 使會計提供的信息失去了可比性和綜合性。 ^[2] 

其次, 會計信息失真, 資本無法保全。歷史成本會計模式包括兩個內容: 一是以歷史成本為計量屬性, 二是以名義貨幣為計量單位。在進行會計核算時, 某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬, 入賬後的賬面價值(歷史成本)在該資產存續期間內一般不作調整。但是, 通貨膨脹使企業資產的歷史成本( 取得成本) 與其現行成本( 重置成本) 產生了明顯的差距, 歷史成本會計的報表, 不但由於物價總水平的上漲使其部分項目的計量變得不真實, 而且由於具體資產的個別價格也會有不同程度的上漲, 使得資產的賬面價值明顯脱離其現行價值, 據以表達的會計信息也就變得虛假而不可靠。突出表現為利潤虛增, 甚至名盈實虧。一方面, 報表上存在着巨大的淨收益; 另一方面,企業卻無力補充存貨與更新設備。此時, 按報表利潤髮放股利與納税, 無異於把股本當股利, 從資本中開支税金, 最終導致資本虧空, 難以維持簡單再生產。同時, 管理者、投資人和債權人已很難在報表中找到自己所需要的信息, 甚至可能誤入歧途。

歷史成本會計有許多優點,但也存在缺陷,最突出的是缺乏相關性。它面臨諸多的衝擊與挑戰。 ^[3] 

1.持續通貨膨脹或劇烈物價變動的衝擊

在持續通貨膨脹的條件下,按照歷史成本提供的會計信息,確實難以真實地反映一個企業當期的財務狀況和經營成果。因為當價格發生劇烈變動時,成本(費用)與收入的配比就缺乏邏輯上的統一性,存貨成本、非貨幣性資產和負債不具有可比性,企業的經營業績可能嚴重虛增,會導致財務狀況失實。因此,一些會計學者曾提出通貨膨脹會計模式,並要求以現行成本或考慮一般購買力的變動,來代替歷史成本會計模式。然而,從英國1980年頒佈現行成本會計的SSAP16到1985年的實際被廢除的實踐,可看出現行成本會計模式還難以取代歷史成本會計。當然,對歷史成本會計可以加以改良,比如允許對某些資產項目如長期資產採用公允價值計量等。

2.衍生金融工具的衝擊

衍生金融工具的日新月異,使得歷史成本會計的確認基礎和計量屬性發生動搖,因為衍生金融工具的特點是風險和報酬的轉移不是在交易完成之日,而是在合約簽定之時。這就帶來了何時確認、確認什麼、如何計量以及怎樣披露等一系列問題。

3.信息技術的衝擊

信息技術正飛速發展,出現了各種更新、更快捷的信息媒介,這就導致了越來越多的信息成為財務會計信息的替代品。財務會計信息在很大程度上只起到了“驗證”投資者早已獲悉的消息的作用。此外,信息技術的發展使得會計信息及時性更為必要。柯林斯(Collins)等指出:會計信息的低質量源於以歷史成本為基礎的收益數缺乏及時性。公司財務報告要在財政年度結束幾個月後才能推出,很難相信使用者會滿足於依賴已過時數月而且僅是反映過去情況的會計信息。此外,高科技產業和技術含量較高的行業中,人力資源和知識產權已成了企業的巨大財富,但在現行會計中卻得不到反映。

1.歷史成本會計在相當長的時期,仍將是基本的會計框架 ^[3] 

歷史成本會計信息具有較強的可靠性和可操作性,這是它歷次打而不倒的根本所在。缺乏相關性是歷史成本會計的重要缺陷。然而公允價值會計僅僅是一種理想化的模式,實務中難以操作,因為現實中並不是所有的資產和負債都存在市場價值的。美國90%的銀行家、分析師,及其他財務報表使用者都反對採用公允市場價值會計,他們認為,用公允市場價值取代傳統歷史成本會計是“沒有直接參與投資決策的理論家們的空想”。絕大多數(95%)選擇使用歷史成本結合補充公允價值的揭示。只有5%的財務報表使用者相信公允價值報告能更準確地反映一個機構的財務狀況。因此,美國會計學家威廉.R.斯各特(W.R.Scott)教授在其名著《財務會計理論》中指出:“既然提供一整套具有足夠可靠性的現值為基礎的財務報表是不可能的,那麼,歷史成本會計框架將伴隨我們很長時間。因而,許多會計團體對歷史成本會計面臨的挑戰應作出反應,一方面保留其框架,但又將注意力轉向使財務報表在該框架內更有用??既然主要的資產和負債項目如資本資產繼續按歷史成本基礎反映,所以,我們仍然可以説這是基本的會計框架。”

2.多種計量屬性並存將是未來財務報告的發展趨勢

歷史成本、現行成本、公允價值等計量屬性各有所長,也各有所短。有一種計量屬性完全取代另一種計量屬性,是不可能的。AICPA的《改進企業報告－顧客導向(ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus)》的研究報告(又稱Jenkins報告)明確提出了未來的計量模式應是一種混合的模式(Mixed-attributeModel)。如對於一些特定資產、負債和行業可採用公允價值進行計量和報告,其他財務報表項目的公允價值信息則在報表附註中加以披露,使用者可根據需要來對報表項目進行調整分析。

3.完美的收益定義——真實淨收益並不存在,如何決定收益仍居重要地位

在市場不完全的情況下,現成的市場價值是不存在的。如果公司的所有資產和負債並非都能提供市場價值,那麼建立在市場價值基礎上的完善的收益定義是無法作出的。威廉.R.斯各指出:“你可能為真實淨收益並不存在而煩惱。我們難道應該致力於計量那些並不存在的東西嗎”“當條件都是理想的時候,現值計算和有關的收益計量將可以預先設計好。會計師將不必幹這一行了。”

4.按照使用者導向改進財務報告,是增加歷史成本會計有用性的較好選擇

Jenkins報告指出:使用者並不主張以公允模式歷史成本模式,主要是出於財務報告信息的一貫性、可靠性和成本－效益原則的考慮。該報告認為信息使用者需要且企業能夠提供的信息主要包括以下五類:

財務和非財務數據;企業管理人員對財務和非財務的數據的分析;前瞻性信息;關於管理人員和股東的信息;企業的背景信息。其中,使用者尤其希望財務報告更多地披露以下信息:企業分部信息;創新金融工具信息;資產負債表外融資協議信息;核心與非核心業務信息;一些特定資產和負債計量的不確定性信息;季度報告信息。

可見,只要財務報告能提供以上信息,歷史成本會計的有用性將顯著增加。因此,按照使用者導向改進財務報告,是增加歷史成本會計有用性的較好選擇。