審計執業環境

審計目標、審計程序和方法、審計工作內容、審計風險和質量控制等都最終統一在特定時空條件下的審計環境之中。

1、現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統審計風險模式基礎上,存在很大缺陷。註冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,而直接實施控制測試和實質性的測試,容易產生審計失敗,因為企業管理當局串通舞弊或凌駕於內部控制之外,如果註冊會計師不把審計視角擴展到內部控制之外,如行業狀況、監管環境,企業的性質以及目標、戰略和相關經營等方面,很容易受到矇蔽和欺騙,不能發現由於內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。

2、國際審計準則正在發生重大的變化。國際審計與鑑證準則理事會針對經營環境變化帶來的風險，出台了審計風險準則。在起草審計風險準則早期，由於財務舞弊事件的影響，國際審計與鑑證準則理事會對整個審計過程進行了改進，以提高審計風險準則識別、評估和應對重大錯報風險的能力。2004年12月15日，國際審計與鑑證準則理事會正式實施了4 個審計風險準則。並以此為基礎，正在全面修訂和起草相關準則。

3、經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門,吸引外資,使經濟的發展超越了國界.改革開放20年來,我國經濟持續穩定發展,取得了舉世矚目的成就.目前,我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高.在這種情況下,審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

4、從審計職業界來看，執業規範體系建設缺乏整體協調性、完整性、前瞻性，執業懲戒缺乏嚴厲性。我國的執業規範體系建立以後，對審計實務中的新情況、新業務，審計職業界不能根據社會公眾需求的變化及環境的變化，適時地修改有關的準則，職業規範建設的滯後性阻礙了註冊會計師審計的發展，註冊會計師只能憑個人的理解去做，降低了審計的質量。另外，執業規範體系的建設缺乏協調性。獨立審計準則包括三個組成部分，第三個層次即執業規範指南是對審計具體準則的解釋和説明，是審計人員執業時的直接參照。可是到目前為止，具體準則頒佈了一批又一批，執業規範指南仍然是第一批的三個。整個執業規範體系的建設缺少整體性、協調性。註冊會計師協會對註冊會計師的違紀處理缺乏懲罰力度，起不到應有的懲戒作用。只要會計事務所和註冊會計師因違紀而得到的回報大於他們所受到的處罰，事務所和註冊會計師仍會冒險提供虛假的審計報告。

1、會計信息失真現象嚴重近幾年來，虛假會計信息屢禁不止，財務會計造假普遍，嚴重影響了會計工作的質量。在造假的方式上，也呈現出手法多樣、越來越隱蔽的特點，從造假的根源上看，絕大多數造假都是在企業負責人的授意下進行的。

這種現狀使得審計人員從接受審計任務開始，就有了一種“到處是陷阱，處處是地雷”的感覺。在調查取證時，審計人員必須考慮應當採用哪一種或哪幾種最恰當的審計方法，才能獲得最有説服力的審計證據，做出最符合實際的審計結論，儘可能的把審計風險控制在較低的、可以允許的水平上。在當前這種情況下，審計人員要想實現這一目標其難度可想而知。

2、缺乏公平競爭的市場環境。1998、1999年，註冊會計師行業進行了全行業的脱鈎——改制工作，這項工作雖已結束，但掛靠遺留下來的各種問題卻並未完全解決，政府幹預、部門分割、不公平競爭等現象依然存在。如一些機構仍然在掛靠單位裏辦公，一些事務所人員仍然住着原掛靠單位分的房子，享受着原掛靠單位的福利，一些財政部門的領導被聘為事務所的“顧問”，每月拿着數千元的“顧問費”。這種形式上獨立而實質上不獨立的現象帶來的結果就是地區封鎖、委託與受託關係變成了政府部門的行政命令關係、審計人員在審計工作中受到了不應有的干擾，事務所為了取得市場就必須與政府部門建立一種“良好的關係”，否則就難以生存。

3、委託方與受託方的監督與制約關係失衡。社會審計是受託審計，委託人、被審計人、審計機構三者之間應當是相互獨立的，但從實際情況看，由於上市公司內部治理結構失效，上市公司審計的實際委託人是上市公司經營管理人員，即管理層聘請審計機構審計、監督管理者自己的行為，並且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞審計的平衡關係。管理層在審計交易的“契約”中掌握着審計機構的聘用、續聘與審計費用標準等內容，審計機構明顯處於被動地位。國內有關學者對上市公司變更會計師事務所進行了實證研究，研究結論顯示：被出具過非標準的無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更容易變更會計師事務所；與聘用事務所不在同一地域的上市公司比聘用事務所在同一地域的上市公司更容易變更會計師事務所；ST、PT類公司比非ST、 PT類公司更容易變更會計師事務所。這充分説明上市公司變更會計師事務所有“購買會計行為”的傾向與動機，接受變更的會計師事務所面臨着很大的執業風險。

4、行業監管不力，職業規範體系仍不完善。目前我國參與對註冊會計師及事務所監管的有審計署、證監會、財政部、註冊會計師協會等，針對註冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要採取警告、暫停執業、撤銷等行政方式，註冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。這在某種程度上使註冊會計師懷有僥倖心理，縱容了其違法行為，增加了執業風險。在執業規範體系的建設上，儘管目前已初步建立了以獨立審計準則、職業道德準則、質量控制準則、後續教育準則為內容的框架結構，還存在着不足：首先，職業規範體系注重獨立審計準則的建設(現已頒佈實施了42個具體準則與實務公告)，輕視其他準則建設(目前僅頒佈了基本準則)。如果審計行為缺乏了質量控制，質量就難以保證，忽視職業道德的約束和職業後續教育，審計人員的素質就會下降，審計質量就會下降。近幾年出現的審計失敗案絕大多數都不是技術問題，恰恰是在質量控制和職業道德上出現了問題，這説明僅僅依賴技術是不能解決所有問題的。其次，職業規範體系注重制定，忽視效用。我國目前的執業規範指南仍然是1995年頒佈的《年度會計報表審計規範指南》、《審計工作底稿規範指南》、《驗資規範指南》。作為審計具體準則的解釋和説明，指南的滯後，造成審計準則的效用受到很大影響，審計的執業風險也由此增大。

受審計成本和審計技術的制約，註冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；並且由於標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、税務部門、工商行政管理部門，外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權力干預註冊會計師審計過程和審計報告的內容就帶有了一定的無奈性。 註冊會計師協會的作用沒有充分發揮。註冊會計師協會是由註冊會計師組成的自律性社會團體，它通過自我教育、自我制約、自我發展為註冊會計師這一市場中介創造了條件，它是市場經濟體系中聯繫政府和事務所的橋樑。但是目前我國註冊會計師協會的內部機制還不很完善，運作也不很順暢，且不能從根本上擺脱行政干預，不能代表其成員有效的發展和保護本行業，削弱了註冊會計師的執業能力和獨立性，未能起到應有的行業管理和監督作用。

(四)從審計本質來看，公司治理結構上的缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關係失衡，從而使審計喪失了最基本的屬性——獨立性。

上市公司審計中存在着委託人、被審計人與審計機構三者之間的特殊委託代理關係。被審計人即為上市公司，其主要表現為公司經營管理層，它是替委託人即股東管理公司資產的“代理人”；而審計機構則是替委託人即股東簽證公司管理層業績的“代理人”，即二者均是受託人，為同一委託主體——股東服務的。故按照委託代理理論，對上市公司的審計是“代理人”監督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由於我國目前在公司治理結構上的不完善，主要表現之一就是以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層(以總經理為代表)應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或董事會重要成員，這樣就使“內部人控制”現象非常嚴重。原本上市公司審計中存在的三者之間的委託代理關係實質上已簡化為二者之間的關係，即由上市公司的經營管理層委託審計機構對自己進行審計，並且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了委託代理理論下上市公司與審計機構之間的平衡關係，使審計機構難以保持其公正執業最根本的條件——獨立性。

(一)註冊會計師執業社會環境的完善

1、淨化會計行為環境，提高會計信息質量。會計信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產權不明、執法不嚴、道德低下的因素，因此必須對症下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執業環境。

(1)加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，並把處罰重點放在處理責任個人身上；

(2)加強職業道德建設，應制定一套可操作的會計職業道德規範，並建立相應的評價機制，提高會計人員的職業道德意識和道德水平；

(3)強化政府監督，建立以財政監督為主體，審計、税務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各監督主體的職責，形成監督合力；

(4)堅持法制宣傳和培訓教育相結合的原則，強化企業負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業內部自我約束機制。

2、繼續推進會計師事務所體制改革，提高註冊會計師的獨立性和風險意識。獨立性是審計工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競爭的機制是獨立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計的獨立性。

(1)推進行業管理體制改革與創新，結合當前政府轉變職能的工作，進一步理順事務所、地方注協與財政部門的關係，明確各自的職責，解決脱鈎改制遺留下來的各種問題，使事務所能夠真正獨立執業；

(2)積極推進執業機構向合夥制轉變，加大事務所的執業責任，提高註冊會計師的風險意識，增加註冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。

3、完善公司治理結構，規範上市公司對事務所的變更行為。針對目前上市公司股權集中、國有股東缺位導致的內部人控制現象，必須從完善公司內部結構入手，嚴格按法律的要求由股東大會行使變更事務所的表決權，並按規定公告變更及合理原因，證監會及交易所應加強對變更事務所的監管與不合理變更的處理。這樣才能形成註冊會計師健康、合理競爭的市場環境，減少上市公司企圖以變更事務所脅迫正在對其審計的事務所按其意圖進行審計，或變更後尋求能與其合謀的事務所，才能使恪守獨立、客觀、公正原則的註冊會計師得到應有的法律保護和長足發展，改善執業環境，減少執業風險。

4、加強行業監管，完善執業規範體系，培養一支高素質的註冊會計師隊伍。針對註冊會計師行業的造假行為，首先要不斷加大監管的力度，繼續制定和完善檢查、懲處等一系列規章制度，着力構建包括與政府部門聯手監管、重大業務事項備報、上下聯動開展行業互查、公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監督在內的行業監管體系；其次要加大執法力度，完善註冊會計師民事賠償制度，消除其僥倖心理，降低執業風險；最後，應強化行業的職業道德建設，在行業檢查、開展培訓和後續教育時，應將職業道德作為工作的重點，使業內所有從業人員確實做到誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬。在執業規範體系的建設上，應加快職業道德準則、質量控制準則、後續教育準則的制訂與完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。在隊伍建設上，要培養一批具有堅定政治信念、具有強烈風險意識、責任觀念，業務熟練、經驗豐富的註冊會計師隊伍，為社會審計事業的鞏固與發展打下堅實的基礎。

(二)註冊會計師執業法律環境的完善

目前，我國會計師事務所股權設置不合理，沒有形成必要的制約機制、激勵機制。急需健全事務所本身的治理結構，鼓勵建立合夥制事務所，完善會計師事務所內部風險防範制度和三級複核制度，推進會計師事務所的質量控制與同業複核。為了促進註冊會計師執業水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優秀的會計師事務所，借外部之力促進我國會計師行業的進步改革，超常規地提升註冊會計師在市場經濟中的獨立性和地位，學習國外會計師事務所先進的管理經驗和風險控制能力，提高我國註冊會計師行業水平，滿足證券市場對高質量會計信息披露的要求。

健全的法制環境能激發審計人員的主觀能動性。審計的基本職能是經濟監督，經濟鑑證和經濟評價。實現基本職能的手段是獲取審計證據，對照審計標準，得出審計結論，表達審計意見。健全的法制環境會鼓勵，支持審計人員獨立行使審計職權，保護審計人員的權益，激發審計人員的主觀能動性，從而提高審計質量。

1、應對現行的《註冊會計法》進行修訂。1994年實施的《註冊會計師法》已經不適應當前形勢的發展，應該從強化註冊會計師的獨立性、強化註冊會計師的利益保障機制、處理好對客户保密與披露損害社會利益的關係的角度，加緊修訂該法。

2、應當抓緊做好《註冊會計法》與其他法律的銜接工作。目前，我國的《註冊會計法》與《民法》、《刑法》、《公司法》、《合同法》等重要的法律存在一些矛盾之處，應該抓緊做好修訂工作，使相關法律相配套。

建立一套與國際慣例接軌並具有中國特色的社會主義的註冊會計師法律制度:為了進一步規範註冊會計師行為，使中國的註冊會計師儘快走向國際市場，我認為應按以下四條原則建立和完善我國註冊會計師法律法規制度。首先，按照國情原則。中國的法律必須符合中國的國情，符合中國的實際。其次，要體現社會主義的基本特徵。再次，大膽借鑑國外先進經驗，要大膽採取“拿來主義”原則，洋為中用。最後，國際準則優先原則。我國註冊會計師要參與國際競爭，必須嚴格遵循國際審計準則，站在一個更高的起點上，用更高的標準同國際慣例接軌。具體來説，我國應儘快頒佈(註冊會計師審計準則)、(註冊會計師具體審計準則)、(註冊會計師職業道德規則)等一系列規章制度，同時，必須嚴格執行監督體系，切實加強執法力度，真做到有法必依。