反避税審計

據統計,在我國設立的外企虧損面在1988-1993年期間約佔35%-40%,在1994-1995年增至50%-60%,在1996-2000年期間平均達到60%-65%;在此以後,外企虧損面穩定在50%左右,自報虧損總額每年都在1200億元-1500億元之間。另有相關數據顯示,目前全世界159個實行企業所得税的國家和地區平均税率是28.6%,我國周邊18個國家和地區的平均税率是26.7%。我國執行25%的企業所得税率屬於適中偏下的水平,有利於提高企業競爭力和吸引外資。但在中國較低税率的條件下卻有如此大規模的避税,令人深思。這也表明我國必須建立高效、完備的反避税審計新體系。 ^[1] 

與發達國家上百年的反避税審計歷史相比,我國反避税審計工作開展得很遲。從1988年深圳試點、1991年立法全國施行到現在,僅有20餘年時間。在當今日趨複雜的避税與反避税對抗中,我國反避税審計工作尚處於初級階段,成效不明顯。探究我國反避税審計走入困境的原因,主要有以下幾個方面:

(一)反避税審計人才極其缺乏

在日趨開放的市場經濟中,很多時候企業税收不僅涉及國內税法和税率,還涉及到國(境)外税法和税率。這需要税務審計人員通曉世界各地的税收制度和税收協定,更要熟練掌握和運用電子商務環境下跨國企業經濟交易的運作狀況和規律。但目前國內在這方面的人才培養遠遠趕不上形勢的發展。

(二)反避税審計機構與其他部門協作不夠

企業逃避税收往往涉及到跨區域、跨國範圍內產品價格和市場信息,這需要反避税審計機構與商務部、海關、統計和工商管理等相關部門密切合作,加強各個部門之間的信息聯絡與溝通,單靠審計部門“單兵作戰”,力量有限。

(三)地方政府反避税意願不夠堅決

在某些地方政府看來,招商引資重於税收流失,引資越多政績越大,税務部門反避税會破壞投資軟環境。於是地方官員不正當干預反避税審計成為一種常見現象,這大大降低了審計機關反避税的效率。地方税務部門在税收徵管手段上也存在技術落後、查堵不嚴等問題。

(四)中國税法存在漏洞且隨意性較大

目前各類保税區、開發區和高新技術企業等涉及到各種各樣的税收優惠,這為合法避税提供了一個很大的操作空間。在具體政策上,剛正式施行的新企業所得税法,雖然對限制轉移性定價行為作了原則性規定,但還未達到可直接操作的程度。

(五)税務管理執行情況難度大

從税務管理執行來看,由於税法的不完善,存在諸如納税人定義上的可變通性、課税對象金額上的可調整性和税率上的差別性等缺陷,導致納税人可以利用税法的不足之處進行避税,這加大了反避税審計執行的難度。例如在實踐中,很多時候避税與反避税並非是糾纏在“違法或不違法”之間的爭論,徵納雙方爭執的焦點在於納税人的交易行為是合理還是不合理;合理或不合理的爭執用現行法律是難以準確界定的。

(六)新税法反避税條款的執行還需要相關法律的配套

例如,在企業所得税上目前通行的做法是由納税人負舉證責任,以提高行政效率,即如果税務機關裁定納税人有轉移定價避税行為,納税人又不能提供與事實相反的證明,則按税務機關的裁定執行。但是,我國行政訴訟法採用的是被告舉證義務制度,即由行政部門承擔舉證責任。顯然,反避税中的納税人舉證規則和行政訴訟的舉證規則相互矛盾。

(一)建立一支高素質的反避税審計隊伍,強化相關部門的合作 ^[1] 

當今的納税人尤其是大型跨國公司,基本都是知識密集型和資本密集型企業,其經營方式、管理方式以及最終產品等都融入了先進科技和現代管理理念,許多跨國公司本身就是高科技的產物。另外,我國反避税審計工作的主要對手是外國公司重金聘請的職業會計師、律師,這些人精通各國法律且信息靈通,具有豐富的避税經驗。要對這樣的納税人實施有效管理,必須具備很高的理論知識和實踐技能。要維護國家主權,保護國家利益,税務審計機關必須有大批高素質人才。因此,有必要設置專職的反避税審計機構,提高徵管人員尤其是反避税審計人員的職業道德素質和業務技能,使他們熟悉税法,精通外語,通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際税收等知識,提高税務審計水平,具備應付因税制執行而引發的國際間摩擦和税務爭議的能力。

另外,由於反避税涉及到社會經濟生活各個部門,單靠税務審計機關來加強税收的防避工作是不夠的,必須與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等專業部門以及各類會計、審計、税務事務所通力協作。特別是要結合國際貿易中新出現的一些爭端和事件,加強與諸如傾銷與反傾銷調查部門之間的聯繫和信息溝通,做好轉讓定價反避税工作,從各方面堵塞税收漏洞,維護税法尊嚴,保護國家利益不受損失。

(二)建立反避税審計調查的跨國合作機制,細化相關規則

經濟全球化和信息經濟的興起,使某些生產和流通方式發生了重大變化。僅由一個國家的税務審計部門對某些經營活動遍及多個國家的大型跨國公司進行税收審計調查往往力不從心,其結果就是無法解決日益嚴重的避税問題。目前在反避税的跨國合作方面,一個緊迫任務是進行情報交換。我國在與有關國家的税收協定中也都有情報交換的條款。2005年5月,中日兩國税務當局在北京簽署了我國第一個雙邊預約定價安排(簡稱BAPA),雙方首次開始反避税合作。在BAPA框架下,雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務的價格信息;其主要功能是反避税,其次是避免雙重徵税。鑑於國際形勢的發展,今後還應加強税收徵管的跨國協作,加大國際間反避税審計調查的合作力度。

作為一個世界性難題,反避税審計的關鍵是信息。在納税申報、審核評税、税務稽查等環節要充分利用現代信息技術手段,完善反避税工作機制。就國內而言,長期以來我國有關部門對市場價格信息都有一定收集,税務部門可加強與它們的聯繫,進行互聯網將分散於各部門的信息集中起來,做到彼此信息能夠迅速相通、核對,必然會增強反避税審計的能力。此外,還可以直接向境外派駐價格信息情報員,及時瞭解和掌握國際市場行情和價格動態。應抓緊細化、修訂有關反避税規章制度,特別是與新税法相配套的納税調整管理規程或細則。重點圍繞關聯申報與審核、同期資料管理、轉讓定價辦法、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業管理、資本弱化管理、一般反避税調整及國際磋商等多方面內容進行規範。

(三)建立税收信息庫,提高反避税審計的能力

反避税審計是否成熟的一個重要標誌就是税務機關對納税人經濟活動信息的掌握程度。税務機關應當加強徵管的基礎設施建設,特別是進行掌握納税人經濟活動信息渠道的建設。因為沒有健全的税收情報網絡及動態價格信息,就很難了解納税人避税的實際情況。加強對企業的信息監控,是控制避税的最有效保障。應該研究制定《情報交換管理規則》,規範情報交換程序,適時擴大情報交換範圍。建議由國家税務總局負責組建税務情報收集和交換的專門機構,省、市建立分支機構,專門負責反避税情況信息的收集、分類、儲存,同時建立國際信息庫,廣泛收集國際經貿税收有關資料,收集和跟蹤國際市場主要商品價格、成本、行業利潤率、貸款利率以及費用收取標準等信息資料。還要建立國際上著名跨國企業有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫,並及時對信息進行分析、處理,提供給税務部門,以便税務機關對轉讓定價企業調整定價時有可靠依據。

針對反避税信息需求,需要完善信息的收集方法:一是制定有關反避税資料的管理辦法,明確企業應整理備查的關聯交易資料檔案;二是加強對關聯申報的管理,特別要針對新税法中資本弱化、避税地避税等避税行為的反避税規定,補充和明確相應的關聯申報內容;三是加強情報交換,通過情報交換掌握企業與境外關聯企業間勞務發生的真實性,掌握企業在境外設立的受控公司的經營狀況和盈利水平等,避免税企間的信息不對稱。只有這樣,才能提高反避税的能力。否則單純靠一些紙面上的制度,是不可能提高反避税能力的。

(四)加強税務管理,合理設置反避税審計工作的權責

反避税工作要實現源頭控管的前提是要及時發現避税趨勢,目前我國的反避税工作權限設置過高,造成反避税工作與日常税收徵管工作脱節,發現問題難,調查舉證難,導致反避税工作的成效難以得到較大提高。因此,應將反避税管理權限適當下放,提高基層税務管理人員的積極性和參與度,將反避税審計工作與日常税收徵管工作有機結合起來。基層税務機關工作職能應定位於發現疑點,及時上報,並能參與最後的談判工作。基層税務管理人員相對於市縣級反避税主管單位的工作人員,更加了解企業的基本情況,更容易發現企業轉讓定價趨勢,更及時地發現問題,啓動預約定價安排程序。離開基層管理人員的積極參與來談源頭控管是不現實的。

針對避税源頭,需要重點做好以下日常管理工作:一是加強納税申報源頭監控,要求從事跨國經營活動的納税人及時、準確、真實地向税務機關申報所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這也是國際反避税的首要環節。二是積極進行國際間反避税合作。在經合組織税收協定範本和聯合國範本指引下,幾乎所有税收協定都設有信息交換條款,在徵管各個方面開展互助。反避税工作與日常徵管工作脱節。

(五)加大對避税行為的責罰力度,增加企業避税的成本

首先要從立法的高度,在明確企業義務的同時必須告知其不履行納税行為所應承擔的法律責任。其次,對避税行為進行明確的定義,並規定對避税行為的懲罰。規定與違規的法律後果必須匹配,否則規定將不具約束力。例如在目前急需解決的納税人對其關聯關係的披露義務問題,明確其披露義務,可以使税務機關在關聯關係的認定環節處於主動地位,確保反避税工作得以順利開展。新税法第43條中雖然規定了企業披露其關聯關係的義務,但是由於沒有相應明確的不履行懲罰措施,企業不會因為不履行該義務而增加額外的成本,因此納税人會自然地選擇隱瞞其關聯關係的做法。因此要確保納税人認真履行該義務,明確其法律後果,按照成本與收益相匹配的原則設置金額不低的違規成本是必要條件。

由於關聯企業避税行為從主觀上講,具有故意性,因此筆者認為對避税行為應加大處罰,在現有加息處罰的基礎上側重於加收罰和資格罰,例如加收滯納金、降低納税信用等級、取消出口退税資格和一般納税人資格等。例如,美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規定,對調增所得税淨額達500萬美元以上的企業,按其調增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避税企業望而生畏。目前我國對避税的企業大多隻進行納税調整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避税企業產生僥倖心理。在新企業所得税法中,雖然對獨立交易原則、成本分攤協議、受控外國企業規則、資本弱化條款等方面進行了補充和説明,但仍有許多不明確之處。例如第24條引入間接抵免法,但卻在間接抵免母子公司的層次問題上沒有具體説明。

(六)其他有助於反避税審計的措施

一是要充分發揮税務師、審計師、會計師在反避税工作中的作用,彌補我國專業税務審計人員不足、素質不高的缺陷,增強反避税審計的力度。對重大的轉讓定價等避税行為,除有計劃的派專人到境外對關聯企業進行税務審計外,税務機關還可委託境外會計公司或私人會計師事務所進行審計查證。二是努力阻止會計師事務所和律師事務所幫助公司進行避税,加大對逃税幫兇和非法避税產品推銷者的民事懲罰力度,違法者不僅要上交非法收入,還要繳納大額罰款。還可以借鑑美、英等國做法,要求税務顧問在向企業出售有關避税方案之前,必須取得税務部門的許可。三是明確和強化經濟實質標準,對無經濟實質或除合法税收收益外存在其它商業目的的交易,加大監督與懲罰力度。

1.提升我國反避税審計調查的立法層次。 ^[2] 

我國在反避税方面的依據，零散見諸於《中華人民共和國外資企業和外國企業所得税法》及其《實施細則》(1991年6月30日國務院令發佈)、《中華人民共和國税收徵收管理法》及其《實施細則》和《關聯企業間業務往來税務管理規程》，尚沒有系統的專門用於反避税審計調查的法律。我國只對轉讓定價作了規定，即國家税務總局於2004年9月3日印發的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》(簡稱APA)。雖然該規則將預約定價由解決轉讓定價問題的一種方法上升為一種制度，使預約定價管理有了法規依據，但其只是國家税務總局的一個規範性文件，不具有強制約束力，非常需要在憲法或法律層次上給予支持，否則在行政訴訟等方面可能產生遺留問題。我國對其他避税途徑(如利用避税地、資本弱化等)在法律規範上仍是空白。當務之急是將現行税法中零散的有關反避税條款具體化，增強可操作性，如出台有關外籍個人所得税核定徵收辦法，進一步明確“境內外勞務”的具體解釋和劃分原則、比例與標準。另外，要借鑑國外做法，加大對跨國納税人的責任追究和處罰力度，強化法律約束力。德國現行的税收法典中規定，准許税務當局在調查過程中將舉證責任加在納税人一方，如果發現納税人沒有按照税務局的要求提供有關事實，法院可以根據自己的判斷作出判決，而無需提供進一步的證據。為了使税務部門在反外企避税的鬥爭中擺脱被動局面，我國需要明確和強化這一原則。

2.建立反避税審計調查的跨國合作機制。

作為一個世界性難題，反避税的關鍵是信息。就國內而言，長期以來我國有關部門對國際市場的價格信息都有一定掌握，税務部門可加強與他們的聯繫，進行電腦聯網，將分散於各部門的信息集中起來，做到彼此間的信息能夠迅速溝通，增強我國的反避税能力。在納税申報、審核評税、税務檢查(審計)等環節要充分利用現代信息技術手段，完善反避税工作機制。此外，還可以直接向境外派駐價格信息情報員，及時瞭解和掌握國際市場的行情和價格動態。在OECD税收協定範本和聯合國範本指引下，幾乎所有税收協定都設有情報交換條款，歐盟也公佈實施了互助指令，丹麥、芬蘭、荷蘭等國還與美國共同簽訂了《税收徵管互助協定》，協議在税收徵管各個方面開展互助。我國在與有關國家的税收協定中也都有情報交換的條款。2005年5月，中日兩國税務當局在北京簽署了我國第一個雙邊預約定價安排(簡稱BAPA)，雙方首次開始反避税合作。在BAPA框架下，雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務的價格信息；其主要功能是反避税，其次是避免雙重徵税。鑑於國際形勢的發展，今後還應加強税收徵管的跨國協作，加大國際間反避税審計調查的合作力度。

3.完善我國的反轉讓定價税制。

反轉讓定價税制的重點是如何確認轉讓定價的問題。國際上主要有三種調整轉讓定價的方法：一是比較價格法，即從審查具體交易項目的價格入手，把不合理的價格調整到合理的正常市場價格，從而調整應税所得；二是比較利潤法，即從利潤比較入手，從而推斷轉讓價格是否合理，把不正常的應税所得調整到正常的應税所得上；三是我國正在推廣實施的預約定價法。所謂預約定價，是税務管理部門與納税人之間對未來一定時期內的關聯交易定價事先約定一系列標準的安排。依據世界各國經驗，預約定價制度被認為是防止企業轉讓定價避税的最有效方式。它要求納税人與其關聯企業間在有形財產的購銷和使用、提供勞務、融通資金等業務中，向税務機關申請預先約定關聯交易所適用的定價原則和計算方法，税務機關通過一系列可比性分析和合理性審查，確定其關聯交易符合公平交易原則和經營常規的全過程。該管理模式用以解決在一定時期內企業關聯交易所涉及的税收問題，通常以預期利潤為調整起點。它使轉讓定價税收管理從“事後調整”變為“事前確認”，既降低了跨國企業風險，又減少了税收徵納成本，與此相關的雙邊或多邊安排還有助於消除國際重複徵税。目前世界上已有20多個國家實行了預約定價制度，其中一些國家已將雙邊或多邊安排作為談籤預約定價的主要方向。我國APA制度規定，簽訂了APA的外資企業一般至少在未來2～4年內免於被税務機關稽查。截止2005年底，我國簽訂的預約定價協議書約有100多份，每年反避税所取得的税收收入有10億元左右。其推行障礙主要是需經過多輪協商或談判，利潤和價格預測難以統一；而且協商談判時間太久，短的一年左右，長的兩年以上。

4.制定我國避税地和資本弱化税法。

國際上對運用避税地的税務處理，主要是進行反運用避税地立法，建立避税地對策税制，目的在於對付本國居民通過在建立避税地受控外國公司擁有一定數量的股權來躲避本國税收的行為。它通過將受控外國公司的所得按持股比例劃歸本國股東，按本國税率徵税(一般可以扣除在國外所納税款)來實現的。如美國為反運用避税地避税而明確規定：凡是受控外國公司(包括在避税地設立的由本國居民直接或間接控制的外國公司)的利潤，不論是否以股息分配形式匯回母公司，都應計入美國母公司的應税所得進行徵税。資本弱化雖然是企業融資自主權的體現，但過分的資本弱化損害了國家税收利益，所以必須加以限制。美國、英國等世界上許多國家都對資本弱化進行了法律約束，其中一般規定負債資本與權益資本的比例，如美國為1.5：1，英國為3：1；對於資本弱化税制所適用企業的控股權比例，國外一般也有規定，如美國為50%，英國為75%，日本為50%.我國在外資企業和外國企業所得税法中並無如此明確的規定，可以考慮將此控股權比例設定為50%，即我國的一個居民公司如果50%的股權由另一個公司直接或間接控制，則前者向後者支付借款利息要受到資本弱化法規的限制；比如從税收角度視同權益資本，並規定這部分資本的借款利息不得列入成本費用。鑑於外資企業在我國的資本弱化現象比較嚴重，建議儘快制定這一法規。

5.加大對電子商務税收問題的研究。

1999年美洲國家税收管理中心(CIAT)33個成員國和歐、亞、非三洲十多個國家的税務機關以及一些國際組織代表，在葡萄牙波爾圖舉行了電子商務税收徵管專題研討會，一致認為新世紀税收徵管的最大難題是電子商務。電子商務的興起增強了跨國公司逃避税收的動機，加大了世界各國反避税審計調查的難度，主要表現為：

可以預見，避税與反避税的鬥爭在電子商務中將更加激烈。作為一個發展中國家和電子交易輸入大國，為了防止税收過多流失和與世界上大多數國家對電子商務徵税的税制進行銜接，我國必須重視對電子商務徵税問題的研究。筆者認為，應儘快成立一個高級別的戰略機構，跟蹤研究網絡貿易發展的新動向和世界各國有關網絡貿易涉税的政策主張；研究制定符合我國國情和世界通行做法的税收原則和税收指導思想，形成對電子商務課税的總體框架和可行性税收政策；研究具體税法和相關法律、法規、章程的銜接問題，處理好國際税收合作與協調問題。在具體徵税模式的設計上，通過金融機構在資金支付環節進行管理和控制，以資金流轉額為計税依據進行税款的源泉扣繳，不失為當前對電子商務徵税的理想方案。

6.其他有助於反避税審計的規定。