以權益結算的股份支付

1.現行會計準則的規定 ^[1] 

《企業會計準則第11號——股份支付》明確規定了以權益結算的股份支付會計處理的要點為：

(1)以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量；權益工具的公允價值，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定；

(2)授予後立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積；

(3)完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日公允價值，將當期取得的服務計人相關成本或費用和資本公積。

(4)在資產負債表日，後續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，並在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量；

(5)對於可行權條件為規定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間；對於可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度；

(6)企業在可行權日之後不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整；

(7)在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

對以權益結算的股份支付換取其他方服務的，應分兩種情況處理：其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計人相關成本或費用相應增加所有者權益；其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本和費用相應增加所有者權益。

對應於此，可區分為兩種情況：

①授予日可立即行權的

A.基於假設，職工之前的服務獲得了授予的權益工具；

B.授予日會計處理：費用=可行權數量×授予日的公允價值，

C.行權日之後，不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。

②存在可行權條件，不能立即行權的

A.基於假設，職工在等待期中的服務獲得了授予的權益工具；

B.授予日不做會計處理；

C.等待期會計處理：累計費用=預計可行權數量×授予日的公允價值；

D.行權日之後，不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。

上述會計規定中的授予日，是指股份支付協議獲得批准的日期；等待期，是指可行權條件得到滿足的期間；可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期；行權日，是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期，預計可行權數量，可行權權益工具數量的最佳估計。

2.案例分析

A上市公司2006年1月1日，向公司300名管理人員每人授予500份認股期權，可行權條件為自授予日起連續工作滿3年，服務期滿後可以每股5元的價格購買500股A公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為4元(公允價值是考慮行權價格、有效期、標的股份現行價格、股價預計波動率、股份預計股利、期權有效期內的無風險利率等，用期權定價模型計算得出)。

第一年內，有30名管理人員離開了A公司，因而A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%，第2年又有20名管理人員離開，公司將管理人員服務未滿三年離開的比例修正為15%，第三年又有25名人員離開。針對以下情況的股權激勵，會計處理如下：

(1)授權日。因不是立即可行權的股份，授予日不做會計處理。

(2)等待期資產負債表日。

第一步：費用和資本公積的計算過程。

第二步：會計處理：

2006年12月31日：

借：管理費用160 000

貸：資本公積

——其他資本公積160 000

2007年12月31日：

借：管理費用180 000

貸：資本公積

——其他資本公積180 000

2008年12月31日：

借：管理費用110 000

貸：資本公積

——其他資本公積110 000

(3)行權日。為了方便處理，假設2010年12月31日(第5年末)225名管理人員全部行權，A公司股票面值為1元，管理層認購價格為5元。

2010年12月31日：

借：銀行存款562 500

資本公積

——其他資本公積450 000

貸：股本112 500

資本公積

——股本溢價 900 000

3.案例總結

通過上述案例可以看出，股票期權授予時，不需要進行會計處理，在等待期內的每個資產負債表日，對可行權權益工具數量進行最佳估計，按照授權日的公允價值，將當期取得的服務計人相關成本或費用和資本公積；三年後，期權可以被執行了，但企業在可行權日之後不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整；行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定並轉入股本和股本溢價。