終止經營

在終止經營的界定上,目前存在兩種不同的觀點:一種觀點認為,終止經營是指業務的終止經營,不僅僅侷限於分部的終止經營。持這一觀點的有國際會計準則(IAS35)、澳大利亞會計準則(AASB1042)、美國財務會計準則公告(FAS144)。另一種觀點認為,終止經營是指分部的終止經營,如美國《會計原則委員會意見書第30號》(APBOpinion30)。 終止經營的界定是終止經營會計規範的關鍵和難點,其在理論與實務上需要明確:終止經營的對象(客體界定);被界定為終止經營的客體應通過哪些方式、具備哪些特徵(特徵界定);何時對該客體按終止經營進行會計處理(時間界定)。

IAS35規定,終止經營指滿足一定條件的企業的組成部分。“組成部分”是指一個獨立的主要業務或一個主要經營地區。通常來説,滿足終止經營條件的客體有:

1.《國際會計準則第14號———分部報告》(IAS14)中定義的:(1)應報告業務分部或地區分部;(2)分部的一部分;(3)允許但不要求將垂直結合經營的不同階段認定為單獨的產業分部。

2.對於在單個業務或地區分部經營的企業,雖然這種企業不報告分部信息,但其主要產品或勞務業務也屬於終止經營的客體。

3.被逐步取消的一條生產線或一項服務等。

4.在某項持續業務中被中止的數項產品(有時這個過程相對較短)。

5.從一個地區被移至另一個地區的某項特定業務的一些生產或銷售活動。

6.為改進生產或節約其他成本而關閉的某項設備。

7.出售經營活動與母公司或其他子公司相似的子公司。

FAS144規定,終止經營是指滿足一定條件的企業組成部分的經營,“企業組成部分”可以是《財務會計準則公告第131號———企業分部和相關信息的披露》(FAS131)中定義的報告分部、《財務會計準則公告第142號———商譽及其他無形資產》(FAS142)中定義的報告單位、一個子公司或一項資產組合(一項資產組合指與企業其他資產或負債的現金流量大體獨立的、可辨認的最小現金流量單位)。

FRS3規定,終止經營指滿足一定條件的被出售或被終止的經營,出售或終止表示經營設備的重大減少。

AASB1042和SSAP33作了與IAS35一致的規定。

我國《企業會計準則———終止經營(徵求意見稿)》對終止經營的客體範圍界定與IAS35的原則規定基本一致,即指一個獨立的主要業務範圍或一個主要經營地區的企業組成部分,但沒有像IAS35那樣在準則中進一步説明具體包括哪些情況。可見,在客體的界定方面,雖然各國準則文字表述有差別,但內涵基本相同。相對而言,FRS3界定的範圍更加寬鬆一些,即可以是經營設備的重大減少。需要説明的是,2004年3月31日發佈,2005年1月1日生效的《國際財務報告準則第5號———為銷售而持有和終止經營的非流動資產》(IFRS5)中所提到的終止經營的客體和IAS35一致,並且,只要企業實際上已經處置符合定義中規定的條件或者符合“為銷售而持有”的標準,即為終止經營。

IAS35規定:1.被終止經營的“企業組成部分”必須按一項單獨計劃進行,具體包括:(1)企業實質上對該組成部分進行整體處置,如在一項單獨交易中出售該部分,拆分該部分或以該部分的所有權換入其他企業的股份後分給企業的股東;(2)對該部分進行逐項處置,如逐項出售該部分的資產及清償其債務;(3)通過放棄來終止該部分。2.“企業組成部分”代表一個獨立的主要業務範圍或某個主要經營地區。3.該部分在經營上和編制財務報告時能與其他經營區分開來。

FAS144規定:1.終止經營是指企業組成部分的經營出現下述兩種情況之一:(1)已出售、放棄、分拆或其他處置;(2)被歸屬於“為出售而持有”;2.“企業組成部分”在經營和財產報告時能在經營和現金流量方面被清晰地區分;3.歸類為“為出售而持有”的企業組成部分應同時滿足下列條件:(1)管理當局有權批准出售企業組成部分計劃的行動承諾;(2)企業組成部分可以即刻出售;(3)完成出售的行動計劃已經着手進行;(4)出售是可能的並預期將在一個年度內完成;(5)企業組成部分在市場有着與其現行公允價相關的合理價格;(6)出售計劃不可能有重大變化或被撤銷。

FRS3規定:1.出售或終止對企業經營報告的關鍵點和性質有重要影響,並在從一個特別市場(無論是業務或地區分類)撤出或從一個持續的市場進行重大的調整,出售或終止代表了在經營設備上的重大減少;2.出售或終止部分資產、負債、成果和活動能在實體上、經營上和財務報告方面進行清楚的區分;3.一項出售或終止被分類為終止經營,它必須是撤出一特定市場或在一持續市場上的重大縮減活動的戰略決策結果;4.出售或終止在本期內或在下一個期間開始後三個月和報表批准日的較早者之前完成;如果是終止,以前的活動已經永久停止。

AASB1042規定:1.企業按一項單獨計劃整體處置該經營;2.該經營在經營上和編制財務報告時能被區分。此外,AASB1042還特別強調,該終止經營不適用於政府部門的終止經營活動。而其他準則則認為終止經營適用於所有企業的終止經營活動。

SSAP33和我國終止經營會計準則徵求意見稿作了與IAS35相同的規定。可見,在特徵界定方面,IAS35、AASB1042、SSAP33和我國終止經營會計準則徵求意見稿均明確要求“必須存在一項單獨的終止經營計劃”,否則不能稱其為終止經營。而FAS144和FRS3則分別用了“管理當局的行動承諾”和“戰略決策結果”等表述,它們更為注重經濟實質,要求運用一定的職業判斷。此外,FAS144還要求區分“已出售、放棄、分拆或其他處置”和“為出售而持有”這兩種不同情況。但是,這一條件是否能得到滿足,在很大程度上受到企業管理當局主觀意志的影響。

IAS35規定,初始披露事項指以下兩個事項中較早發生者:1.企業就歸屬於終止經營的幾乎所有資產簽訂了一項約束性銷售協議;2.企業董事會或類似管理機構批准了一項詳細、正式的終止經營計劃,並公告了該項計劃。如果初始披露事項發生在企業財務報告期結束後,但在財務報表批准報出之前,那麼這些財務報表就應其所涵蓋的期間提供終止經營的披露。

FAS144規定:1.對於不是通過出售的企業組成部分(即“非為出售而持有”的部分)在處置完成之前,應繼續按持續經營進行分類和賬務處理;2.對於已被處置(指“非為出售而持有”的部分)或歸屬於“為出售而持有”的企業組成部分的經營結果,在同時滿足下列條件時,應按終止經營披露:(1)組成部分的經營和現金流量已經或即將從企業持續經營中刪除;(2)處置後,企業沒有任何重大業務後續涉及該組成部分;(3)出售是可能的並預期在一個年度內完成。(3)如果在資產負債表日後、財務報表報出日前才符合前述的“為出售而持有”的標準,則該組成部分應在報表中按持續經營歸類。

FRS3規定:1.終止經營在當報告主體有證據説明出售或終止的承諾時確認,這將會由一項約束性銷售合同來證明出售,由一個企業不能正當撤銷的詳細正式的終止計劃來證明終止經營;2.出售或終止在本期內或在下一期間開始後三個月和報表批准日的較早者之前完成;如果是終止,以前的活動已經永久停止。如果在資產負債日後、財務報表報出日前才符合前述的“為出售而持有”的標準,則該組成部分應在報表中按持續經營歸類。

AASB1042、SSAP33和我國終止經營會計準則徵求意見稿作了與IAS35一致的規定。可見,在終止經營的時間界定上存在明顯的差異。IAS35、AASB1042、SSAP33和我國終止經營會計準則徵求意見稿對終止經營的認定時間要求從一項約束性銷售協議簽定之時或一個詳細的、正式的計劃公佈之時開始,而不是到資產出售或負債清償過程結束時才認定。而FAS144則採用了“雙重標準”,即針對不同情況作不同規定,對“非為出售而持有”的部分採用“已終止經營”,意指終止的確認只能在或接近於某一終止經營過程的終點。而對“為出售而持有”部分則採用“現在終止經營”,同時也明確規定了時間要求。此外,對在資產負債表日後、財務報表報出日前才符合終止經營標準的經營,FAS144要求在報表中按持續經營歸類,而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我國的終止經營會計準則徵求意見稿都明確要求按終止經營進行列報或披露。

值得注意的是,2000年12月ASB公佈了第22號財務報告草案“財務報告準則第3號《報告財務業績》的修改”。該草案建議的標準中放鬆了對報告“已終止經營”的時間限制,與IAS35對終止經營披露的時間界定相一致。相對而言,在時間界定方面,FAS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我國的終止經營會計準則徵求意見稿的要求要苛刻。筆者認為,我國在制定準則時可再作詳細的時間上的説明,以增強其操作性及更好地反映經濟實質。

綜合客體、特徵和時間三個方面的比較,筆者認為,終止經營是指企業的一個業務分部或地區分部,在可預見的將來不會持續經營下去,並按照單一計劃進行實質性整體處置、零星處置或放棄而終止。

終止經營的確認和計量,國際上有兩種模式:一種是終止經營準則僅規定終止經營信息的披露,其確認和計量由其他準則予以規範。這樣實質上終止經營準則就僅僅是一部披露準則,採用這種模式的有國際會計準則。另一種模式是終止經營準則既規範終止經營信息的披露,又規範相關的確認和計量,如國際會計準則理事會的《原則公告草稿》(DSOP)。另FAS144將終止經營作為長期資產處置的內容來規範,故對終止經營的有關確認和計量原則作了明確的規定。如FAS144指出,被歸為為出售而持有的企業組成部分應以賬面價值或公允價值減去完成處置增加的直接成本後的較低者計量。未來預期的經營損失排除在出售的直接成本之外,不應間接地通過減少賬面價值或公允價值減去完成處置增加的直接成本後的較低者確認。FAS144還取消了《財務會計準則公告第121號———固定資產減值或出售會計》(FAS121)中終止經營資產減值應合理分攤商譽的規定,對商譽不再攤銷,而是每年進行減值測試與FAS142保持一致。 FRS3、AASB1042與IAS35類似,屬於列報和披露準則,故對終止經營的有關確認和計量也未專門作出新的規定,但IAS35和FRS3都對終止經營有關的資產減值、準備的確認和計量等做了規定。此外,IAS35和FRS3對終止經營的資產賬面金額允許包含可以合理分攤的商譽金額。SSAP33也屬於列報和披露原則。

我國終止經營會計準則徵求意見稿考慮到會計準則體系的不斷完善以及準則體系的完整性,傾向於第一種模式。

列報和披露的內容

IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042、SSAP33和我國終止經營會計準則徵求意見稿對終止經營信息的列報與披露的內容取得了一致的看法,都規定應列報與披露與終止經營相關的以下信息:1.對終止經營的説明(描述);2.按《IAS14———分佈報告》規定的業務分部或地區分部;3.初始披露事項的發生日期和性質;4.如果終止經營預期完成的日期或期間已知或可確認,則應當披露這一日期或期間;5.資產負債表日待處置資產的賬面價值總額和待清償負債的賬面價值總額;6.終止經營在正常活動中所產生的收入、費用、利潤或損失的金額,以及所得税的費用;7.可歸屬於終止經營的經營、投資和籌資活動產生的淨現金流量的金額。

列報和披露的方式

終止經營信息的披露有兩種處理方式:一是有關終止經營的信息既在會計報表中列示,同時亦在會計報表附註中披露。採用此種方式的有IAS35、FAS144、FRS3和AASB1042。二是有關終止經營的信息僅在會計報表附註中披露。我國終止經營會計準則徵求意見稿為了與即將發佈的《企業會計準則———財務報告的列報》有關披露的定義保持一致,傾向於第二種方式。SSAP33則認為要視情況而定。

終止經營的結果在利潤表中列示是否應由《終止經營準則》直接規範,目前國際上也存在兩種不同的觀點:一是有關終止經營結果在利潤表中不應作為非常項目列示,但應由終止經營準則規範,如國際會計準則;二是有關終止經營的結果在利潤表中不應作為非常項目列示,但應由其他會計準則規範,如財務報告的列報準則、固定資產準則等。

國際會計準則及各國會計準則對於終止經營的結果在利潤表中是否作為非常項目列報已基本上取得了一致的看法。IAS35規定,對於終止經營中因資產處置或負債清償而確認的税前利得或損失金額應在收益表內列報;FAS144允許企業在收益表或報表附註中進行選擇;FRS3明確要求在損益表中單列;AASB1042、SSAP33均作了相似的規定。IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042和SSAP33均要求每一期間的收益表應全部重新分類以使持續經營與終止經營分開披露。此外,FAS144規定,本期和以前期間的收益表應報告包括終止經營信息的結果,作為收益的一個獨立部分,在非常項目和會計差異累積影響之前列報。FRS3規定,處置利得或損失應在損益表中的利息之前、經營利潤之後單獨披露。另外,如果企業撤銷終止經營計劃, AASB1042規定必須在財務報告中至少披露以下兩方面的內容:1.撤銷終止經營的原因;2.撤銷該終止經營對企業資產、負債、利潤和費用的影響。IAS35、FAS144、FRS3、SS AP33和我國終止經營會計準則徵求意見稿均未對企業撤銷終止經營計劃的披露內容作詳細的規定。

我國終止經營會計準則徵求意見稿規定,終止經營的披露僅指在會計報表附註中披露,不涉及在會計報表中的列示。有關終止經營結果在利潤表中的列示,由財務報告的列報準則或其他準則作出規定。所以,為了保持與即將發佈的《企業會計準則———財務報告列報》有關披露定義的一致性,終止經營會計準則徵求意見稿主要針對終止經營事項的發生、變化和處置或開始處置作了不同的披露要求,屬於披露準則。另外,在我國由於管理當局對於終止經營具有明顯的控制力,表現在終止經營必須以企業管理當局出售或以其他方式處置經營業務主要部分的單項計劃為基礎,因此,它不符合非常項目的定義,不能將終止經營的結果在非常項目中進行列示,而只能包括在正常經營項下面。綜上所述,終止經營的結果不應在利潤表的非常項目中列示。

終止經營會計準則的語言表達

我國會計準則是以國際會計準則為藍本的,終止經營會計準則徵求意見稿也基本上是從國際會計準則直接翻譯過來的,而目前我國會計人員的專業素質還達不到國際水準,這將影響我國會計人員對準則的理解,而理解的偏差又涉及到會計準則的可操作性,並在一定程度上給會計信息披露帶來影響。因此,筆者認為,我國在制定終止經營會計準則時,語言應中國化,力求通俗易懂,符合中國人的思維習慣和閲讀習慣,同時也要科學嚴密,不能像徵求意見稿那樣顯得非常深奧,語義晦澀難懂,讓人費解。需要注意的是,在實際工作當中,應用此會計準則的人員主要是企業的會計人員,而不是制定此會計準則的專家,因此通俗的語言表達是非常重要的。

終止經營會計準則的目的

終止經營會計準則的目的是為了規範企業終止經營的信息披露,提高會計信息的真實性和完整性,進一步完善我國的會計準則體系。其最終目的是向財務報告使用者提供能更好預測企業未來業績的信息。會計人員在應用此會計準則時是以反映企業的經濟實質為目的,這關係到對企業業績的評價問題。如果即將出台的會計準則存在一些漏洞,則很有可能成為某些企業管理當局為試圖達到某種目的的工具,這必將留下很大的隱患。因此,我國在制定終止經營會計準則時,對終止經營的界定要力求清楚明白,應儘量避免受管理當局主觀意志的影響,不讓其有空可鑽。

終止經營會計準則的內容

我國在正式發佈的終止經營會計準則中,應對其內容作一些詳細的説明。終止經營會計準則徵求意見稿基本上是在參照國際會計準則的基礎上制定出來的,但並沒有像國際會計準則那樣作相關的説明,這在具體實施時是難以操作的。對於企業撤銷終止經營計劃的內容,我國的終止經營會計準則徵求意見稿並沒有作相關的規定,這為以後會計準則的運作增加了難度。筆者認為,列示撤銷終止經營計劃的會計操作方法是很有必要的。

終止經營會計準則的質量

我國終止經營會計準則徵求意見稿選擇終止經營涉及到的各項經濟業務的確認和計量留待其他會計準則進行規範。不可否認,這一模式的選擇將有利於我國會計準則體系內的相互協調,不會造成準則之間的相互矛盾。但是,終止經營的確認和計量需要引用其他會計準則,這無疑增加了會計準則之間的相互依賴性。目前我國的會計體系建設還在探索,會計準則體系的建設也不夠完善,終止經營的披露質量將會受到很大的影響。因此,筆者認為,在制定我國終止經營會計準則的同時,還應重視其他會計準則的建設與配套,這樣才能確保終止經營會計準則的質量。

我國迄今仍未出台正式的《終止經營》會計準則