成本調整法

在社會主義市場經濟條件下，企業從事生產經營活動的要素是多方面的，因此，產品成本涉及的範圍很廣，包括的具體內容也很多。為了劃清企業各項資金的使用界限，保證產品成本的真實性，國家統一規定了產品成本的開支範圍，各個企業都要遵照這一範圍來進行成本核算。但各個企業的具體情況不同，而國家規定的範圍是一定的，在這種情況下，企業就可以靈活運用這一規定的範圍，選擇有利於擴大產品成本的計算方法，儘可能地擴大產品成本，從而降低利潤，以減少所繳納的公司所得税。這裏需要指出的是，合理的成本調整是根據有關財務會計制度及規定進行的財務會計技術處理，決非是違反、踐踏財務制度，更不是亂攤成本亂計費用，否則將會受到財經紀律的制裁。

企業的材料是物質資料生產過程的勞動對象，它在生產過程中被人們用來加工構成產品實體。材料與作為勞動資料的固定資產相比，具有明顯的特點，即材料經過一個生產週期就要全部消耗掉，或者改變其原有的實物形態，或者作為生產產品的條件被消耗掉；同時它的價值也隨着實物的消耗，一次全部轉移到產品價值中去，構成產品成本的一個重要組成部分；在產品銷售以後，它的價值也是一次全部地得到補償。

在企業中，材料資金是企業流動資金的重要組成部分，材料費用在產品成本中佔有很大比率，而且材料種類繁多、變動頻繁。在市場經濟條件下，材料價格是不斷變化的，它隨着市場供求的變化，價格圍繞價值做上下波動。企業購進材料也是分期分批的，材料價格的變動勢必影響產品成本的變化，從而影響企業的利潤，進而影響企業繳納税款的多少。

把材料費用計入產品成本的方法有以下幾種：

（一）先進先出法。以購進的材料先發出為假定前提，每次發出材料的實際單價，要按庫存材料中最先購進的那批材料的實際單價計價。採用這種方法要求分清所購每批材料的數量和單價。發出材料時，除逐筆登記發出數量外，還要登記金額，並結出結存的數量和金額。

（二）全月一次加權平均法。以數量為權數計算每種材料的實際平均單價，作為日常發料憑證的計價依據。全月一次加權平均法是指在月末計算一次平均單價，即以月初庫存材料數量與本月收入材料數量之和，求得材料的平均單價。用該單價乘以發出材料數量，即為發出材料的實際成本。

（三）移動加權平均法。每收進一次材料就計算一次平均單價，作為日常發料統計的計價依據，其計算公式為：

材料平均單價=以前結餘材料的實際成本+本期收入材料實際成本/以前結餘材料的數量+本批收入材料的數量

發出材料的實際成本=材料平均單價×發出材料數量

（四）後進後出法。與先進先出法恰恰相反，把後購進材料的費用先計入產品成本。

不同的計算方法，為企業合理避税奠定了基礎。

固定資產的特點是可以連續多次參加生產過程，仍保持原有的實物形態。但是，由於它的長期使用以致發生損耗，並逐漸減少它的價值。固定資產由於損耗而轉移到產品成本中去的價值稱為“折舊”。這部分折舊費隨着產品的銷售而轉化為貨幣資金。

折舊提取出來之後是要加入當期生產成本的，這就關係到成本的大小，直接影響企業的利潤水平，從而影響所納税金。從表面上看，固定資產的價值是既定的，採用什麼方法提取折舊，不論提取多長時間，其總的折舊額是固定的，似乎不會影響到企業總的利潤水平及税金。其實仔細分析一下就會發現，在採用累進税率的情況下，過高的利潤額會引起過高部分對應税率的偏高，這樣折舊便可作為一個調節劑，以避免企業的利潤出現忽高忽低現象，減少企業的納税。

折舊的計算方法主要有兩種：

（一）平均年限法。以固定資產應提的折舊總額除以預計使用年限，求得每年平均應提折舊額。也就是讓固定資產在其使用時間內是逐步地、平均地把它的價值轉移到產品成本中去，固定資產轉移價值的大小，同使用年限成反比。其計算公式為：

固定資產年折舊額=[固定資產原值－固定資產淨殘值（預計殘值－預計清理費用）]/（固定資產預計使用年限）

（二）加速折舊法。為了適應科技發展的需要，加速設備的更新換代，不按固定資產的實際使用年限，而按比固定資產使用壽命短的年限提取折舊額。

企業費用開支有很多種內容，如勞務費用開支、管理費用開支、福利費用開支等。

在所有費用開支方面，勞務費用和管理費用開支最為普遍，也是企業費用開支中兩項最主要的內容。

通常所用的費用分攤方法主要有三種：

（一）平均分攤法。把一定時間內發生的費用平均攤到每個產品的成本中，它使費用的發生比較穩定、平均，避免產品成本的忽高忽低，從而避免了利潤過高而帶來的高税率。

（二）實際費用攤銷法。根據實際發生的費用進行攤銷，多則多攤，少則少攤，沒有就不攤，任其自然，這樣就達不到避税的目的。

（三）不規則攤銷法。根據經營者需要進行費用攤銷，可能將一筆費用集中攤入某一產品成本中，也可能在另一批產品中一分錢費用也不攤。這種方法最為靈活。

企業如果運用得好，可以達到事半功倍的效果。特別是當企業的經營不太穩定，造成利潤額每月差別較大時，該方法可以起到平衡的作用，利高時多攤，利低時少攤，從而合理並且有效地避税。

例如：某一生產企業為保證其生產經營活動的正常進行，必須有可供一年生產用的庫存材料。1999年，該企業共進貨6次，在1999年底，該廠銷售產品10000件，假定該產品市場銷售價格為30元，除材料費用外，其他費用開支每件5元，我們來分析一下采用哪種計算方法對企業最有利：

假定該廠本年年初無結存進貨材料，當期生產領用數量與年度銷售數量一致，則各種方法下的成本計算及税額計算如下：

採用先進先出法，有關計算為：

本期材料成本=15*5000+16×5000=155000（元）

其他費用=5×10000=50000（元）

本期生產成本=155000+50000=205000（元）

由於本期產品全部銷售，放產品的生產成本與產品銷售成本一致，即產品銷售成本為205000元。

產品銷售收入=30×10000=300000（元）

假如該廠無其他調整事項，則：

應納税所得額=300000－205000=95000（元）

應納所得税額=95000×33%=31350（元）

採用後進先出法，有關計算為：

本期材料成本=20+7000+18×3000=94000（元）

其他生產費用=5×10000=50000（元）

本期生產成本=194000+50000=244000（元）

本期產品銷售成本與本期生產成本一致。

產品銷售收入=30×10000=300000（元）

假如該廠本期無其他調整事項，則：

應納税所得額=300000－244000=56000（元）

應納所得税額=56000×33%=18480（元）

採用加權平均法，有關計算如下：

本期進貨材料單價=（7500+96000+5000+178500+90000+140000）/（5000+6000+25000+85000+5000+7000）=18.51（元）

本期材料成本=18、51×10000=185100（元）

其他生產費用=5×10000=50000（元）

本期生產成本=185100+50000=235100（元）

由於本期產品全部對外銷售，故產品銷售成本數額與本期生產成本數額一致。

本期產品銷售收入=30×10000=30000（元）

假如該廠本期無其他調整事項，則；

應納税所得額=300000－235100=64900（元）

應納所得税額=64900×33%=21417（元）

顯然，在這個例子中先進先出法計算材料成本使企業產品銷售所承擔的税負最重，納税額最多，加權平均法次之，後進後出法税負最輕、最少。

當然，這個例子有其自身的侷限性。先進先出法與後進後出法本身不一定哪個更好，這主要看企業如何運用，在這個例子中用後進後出法比用先進先出法的税負要低，主要是因為最後一批材料價格高於第一批價格。企業完全可以從自身需要出發，選擇使自己受益最大的計算方法。

對於納税企業來説，採用什麼樣的折舊方法在理論上並沒有什麼區別，因為在利潤率不變的情況下，企業的固定資產總是要補償的，只是不同的折舊方法所產生的補償時間有早晚之分罷了。但是，實際生活中的情況並不是這樣，由於不同折舊方法造成的年折舊提取額的不同直接關係到利潤額受衝減的程度，因而造成累進税率制度下納税的差異，從下面的例子中可以看出這種差異：

例如，當企業固定資產原值為110萬元時，使用期限為10年，預計殘值為15萬元，預計清理費用為5萬元。該企業10年內未扣除折舊的年利潤維持在20萬元。税率為超額累進税率，具體税率同前面述及的材料計算法。

當該企業採用平均年限法時：

年折舊額=[110萬元－（15萬元－5萬元）]÷10年=10萬元

年折舊率=10萬元÷110萬元=9%

扣除折舊後的年利潤為：

20萬元－10萬元=10萬元

年應納税額為：

（10萬元－3萬元）×27%+3萬元×18%=4.21萬元

税負水平為：

4.21萬元÷10萬元×100%=42.1%

當採用快速折舊法提取折舊時，比如前5年利潤全部作為折舊提取。即前5年納税額利税負均為零，那麼後5年的年納税額和税率完全相同，年利潤額均為20萬元，年應納税額均為：

（20萬元－10萬元）×33%+（1萬元－3萬元）×27%+3萬元×18%=5.73萬元

年税負為：

5.73萬元÷20萬元×100%=28.65%

用10年平均後5年的納税額和税負，則10年平均納税額為：

5.73萬元×5÷10=2.86萬元

10年內平均税負為：

2.86萬元÷10萬元×100%=28.6%

從計算結果可以看出，平均使用年限法使企業承擔的税負比快速折舊法要略輕一點。這是因為，平均使用年限法使折舊額攤入成本的數量平均，從而能有效地控制某一年內利潤過於集中，而另外年份內利潤驟減的現象出現，因此税負較輕。而快速折舊法，由於把利潤收入集中在後5年，使後5年的利潤收入與前5年形成較明顯差距。

因此，後5年實現的超過10年年平均利潤的那部分收入必然要承擔較重的税負，從而使企業納税額增加，税負加重。

通過分析可以提出結論：無論是折舊還是利潤，凡是大起大落的變化，其所承受的各類損失就重；凡均衡、穩定地發展，就可避免一些損失，特別避免不必要的損失。

例如，某生產加工企業由於不同季節對生產費用的要求標準不同，每個季度發生的各項費用不同。

該生產加工企業一年內銷售收入分別為：

一季度45000元、二季度32000元。

三季度48000元、四季度49000元。

該生產加工企業一年內各項費用分別為：

一季度27000元、二季度25500元。

三季度32500元、四季度30500元。

該生產加工企業適用税率為：

每季利潤收入在7500元以下，税率18%

每季利潤收入7500～25000元，税率27%

每季利潤收入2.5萬元以上，税率33%

A.企業採用實際費用分攤時，第一季度利潤收入為：

（45000－27000）=18000（元）

應納税額：

（1800－7500）×27%+7500×18%=4200（元）

税負為：

4200元/18000元×100%=23.33%

二季度利潤收入為：

32000－25500=6500（元）

應納税額為：

6500×18%=1170（元）

税負為：

1170元/6500元×100%=18%

三季度利潤收入為：

（48000－32500）=15500（元）

應納税額為：

（1550－7500）×27%+7500×18%=3510（元）

税負為：

3510元/15500元×100%=22.64%

四季度利潤收入為：

49000元－30500元=18500元

應納税額：

（1850－7500）×27%+7500×18%=4320（元）

税負為：

4320元/18500元×100%=23.35%

該年內該企業的利潤總收入為：

18000+6500+15500+18500=58500（元）

納税總額為：4200十1170+3510+4320=13200（元）

總税負為13200元/58500元×100%=22.56%

B.當採用平均分攤法時，情況就會發生變化，平均分攤法一般是將一定時期內費用發生額與利潤分攤，使單位產品銷售收入所含費用和利潤均等。依照這一做法，該加工廠的每次銷售收入所實現的利潤及所納税額就會發生變化。

平均單位銷售收入所含費用的額變為：

27000+25500+32500+30500/45000+32000+48000+49000=0.663元

第一季度利潤收入為：

45000－（45000×0.663）=15165（元）

應納税額為：

（15165－7500）×27%+7500×18%=3419.5（元）

税負為：3419.5元/15165元×100%=22.55%

第二季度利潤收入為：

32000－（32000×0.663）=10784（元）

應納税額為：

（1078－7500）×27%+7500×18%=2236.7（元）。

税負為：2236.7元/10784元×100%=20.74%

第三季度利潤收入為：

48000－（48000×0.663）=16176（元）

應納税額為：

（1617－7500）×27%+7500×18%=3692.5元

税負為：3692.5（元）/16176元×100%=22.83%

第四季度利潤收入為：

49000－（49000×0.663）=16513（元）

應納税額為：

（1651－7500）×27%+7500×18%=3783.5（元）

税負為：3783.5元/16513元×100%=22.91%

全年共得利潤收入為：

15165+10784+16176+16513=58638（元）

全年共納税額為：

3419.5+22367+3692.5+3783.5=13132.2（元）

總税負為：13132.2元/58638元×100%=22.39%

C.不規則攤銷法。這是指生產者根據自己需要進行的費用攤銷，因而它無什麼共同規律可言，但更加靈活。當企業獲利過高時，為降低所適用的税率，往往使成本中所含費用過高，以衝減利潤；當企業利潤低的時候則少攤，以達到避税的目的。當然這種情況是較少見的，因為企業所得税是按年徵收的。

從上述分析可以看出，平均費用分攤法是抵消利潤。減少納税的最佳選擇，只要生產經營者不是短期經營，而是長期從事某一種經營活動，那麼將一段時期內（如五年）發生各項費用進行最大限度地平均，那麼就可以將這段時期獲得的利潤進行最大限度地平均，這樣就不會出現某個階段利潤額及納税額過高的現象，從而實現合理而有效地避税。