受控外國企業

[注] 《特別納税調整實施辦法（試行）》第八章第七十六、七十七條

居民企業進行國際避税的一個重要方法就是通過關聯企業間的關聯交易將利潤的一部分轉移給設在避税地的受控外國公司，並利用居住國推遲課税的有關規定將利潤長期滯留在境外，不匯回國內或要求境外子公司對利潤不作相應的分配，從而規避居住國實際上應繳納的企業所得税。

隨着我國對外開放進程的不斷深入，我國也有越來越多的企業踐行“走出去”的發展戰略，其中很多企業選擇在英屬維爾京羣島、開曼羣島等一些税率極低的或零公司所得税的國際著名避税地設立關聯公司，也就是我國税法上所説的“特別目的公司”。

根據《中華人民共和國企業所得税法》的有關規定，由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際税負明顯低於12.5%的國家（地區）的企業，並非由於合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬於該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入，繳納企業所得税。

《企業所得税法》限定受控外國企業的實際税負的原因，主要是為了儘量縮小受控外國企業條款的規制區間，只將那些在國際著名避税地，即零税率或極低税率國家設立受控外國公司的中國居民企業納入反避税的規制範圍。

《中華人民共和國企業所得税法實施條例》對上述規定中的“控制”加以明確，“控制”包括：居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份或者居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到上述規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。

若居民企業滿足上述條件，説明它對外國企業所做出的經營決策有較大的影響，而且有能力對外國企業的股利分配政策做出影響，而《企業所得税法》要制約的就是這種控制外國企業決策，特別是利潤分配政策的中國居民企業。

根據上述規定，如果我國一家居民企業對設在避税地的某外國企業進行控制，並且出於避税方面的利益對該外國企業的利潤不進行應有的分配，那麼該利潤應計入居民企業當期收入總額中一併納税。 “受控外國企業”的規定對採取間接投資架構的海外投資企業有很大影響。

在間接投資的架構下，企業往往選擇將被投資企業分配的股息暫時保留在海外較低税率國家（地區）的中間控股公司，暫時不分配到中國母公司。如果在“合理商業目的”的前提下，中國母公司可以在中間控股公司的層面上將該股息再用於其他海外項目的投資，從而在一定程度上達到資金高效利用、遞延中國税納税義務的目的。在投資東道國所得税税率低於中國企業所得税税率的情況下，上述方法可以有效改善集團現金流、降低整體税負。而根據“受控外國企業”的規定，中國企業在海外投資設立的中間控股公司所產生的利潤，將有可能需要在中國繳納企業所得税。因為企業對外投資時，考慮到税收負擔成本等因素，往往傾向於選擇在巴哈馬、百慕大、開曼羣島、中國香港等較低税率的國家或地區設立控股公司，再由該公司對外進行投資活動。在將來分配被投資企業的股息時，也往往選擇將股息暫時保留在海外較低税率國家或地區的中間控股公司，而暫不分配到中國母公司，以便在中間控股公司的層面上將該股息再投資用於其它海外投資項目。這種投資方式如果受到“受控外國企業”的限制，投資利潤在不分配或少分配時就需要在中國繳納企業所得税。

因此，海外投資架構的設計需要考慮中國企業設立的海外企業，尤其是中間控股公司所在地的實際税負是否低於12.5%，以及將利潤（例如股息、資本利得等）保留在該公司的做法是否具有“合理的經營需要”。對於“合理的經營需要”《中華人民共和國企業所得税法》等有關法律法規並未對此進行明確的規定。

在實踐中，根據通常理解，在避税地設立的受控外國公司，一般不具備商業實質，不從事實質性的經營活動，在這些避税地設立受控外國公司主要是以減少或規避税收為主要目的。如果中國企業將其在海外低税率地區設立的中間控股公司定位為某一地區的投資平台，將其取得的投資收益用於該區域其他項目的投資，則有可能被税務機關認定為“合理的經營需要”，而無需將利潤分配回中國母公司繳納所得税。

2009年1月21日，國家税務總局下發了《關於簡化判定中國居民股東控制外國企業所在國實際税負的通知》（國税函[2009]37號），該通知實際上是關於受控外國公司認定與管理具體措施的一項特別規定。

據此，中國居民企業或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業設立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免於將該外國企業不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業的當期所得。該文件為企業設定了一個附屬義務，即中國居民企業或居民個人需要提供資料證明其控制的外國企業設立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威。受控外國企業制度僅是針對設立在避税港的外國企業，對於設立在上述非低税率國家或地區的企業，則不受受控外國企業制度的約束。

實踐當中，一般來講，那些税率較低的國家或地區，包括巴哈馬、百慕大、開曼羣島、BVI等傳統的避税港，一般會被認為是實際税率低於12.5%的國家或地區。

如果中國企業在上述國家或地區設立公司，將存在較大的“受控外國企業”風險。對於某些不對股息等收入徵税的國家或地區，例如香港等，我國税務機關也有可能認定中國企業從該地公司取得的股息收入的實際税負低於12.5%，從而適用“受控外國企業”的規定。不過，中國税務機關對上述問題尚未下發明確的規定。

為了不影響投資主體在國際市場上的競爭力，避免因防止受控外國公司避税而阻礙企業的境外發展，《特別納税調整實施辦法（試行）》第八十四條規定，中國居民企業股東只要能夠提供資料證明其控制的外國企業滿足一定條件，即可免於將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業股東的當期所得。設定的條件是：（1）設立在國家税務總局指定的非低税率國家（地區）；（2）主要取得積極經營活動所得；（3）年度利潤總額低於500萬元人民幣。