虛開增值税發票罪

虛開增值税發票行為可以分為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種違法形式，其主要犯罪手段為：

一是開具“大頭小尾”的增值税專用發票。銷貨方開具增值税發票時，在存根聯、記賬聯填寫較小數額，在發票聯、抵扣聯上填寫較大數額。銷貨方在納税時出示記賬聯，數額較小，銷項税額相應減少；購貨方以抵扣聯抵扣進項税，數額較大，抵扣税額相應增多。銷貨方和購貨方均可通過此種方式偷逃國家税款。

二是“拆本使用”，單聯填開發票。銷貨方把整本發票拆開使用，自己保存的發票存根聯和記賬聯按照商品的實際交易額填寫，開給購貨方的發票聯和抵扣聯填寫較大數額，從而使購貨方達到多抵扣增值税税款的目的。

三是“撕聯填開”發票，又稱“鴛鴦票”。將增值税發票的記賬聯、抵扣聯、發票聯、存根聯拆分使用，各聯內容不一致。

四是“對開”。即開票方與受票方在無貿易背景的前提下，互相為對方虛開增值税發票，互為開票方和受票方。

五是“環開”。即幾家關聯單位或個人串通，在無貿易背景的前提下，一個接一個，成環狀虛開增值税發票。

六是“代開”。即開票方應第三方要求，按其指定的受票方名稱、商品品種、數量、金額等虛開增值税發票。 ^[1] 

虛開增值税發票罪的核心構成要件為“虛開”，“虛開”的主體可以是單位，也可以是個人。刑法第二百零五條規定，虛開增值税發票騙取國家税款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑，並處沒收財產。 ^[2]  根據最高人民檢察院、公安部《關於經濟犯罪案件追訴標準的規定》的有關規定，虛開增值税發票的税款數額在1萬元以上或者致使國家税款被騙數額在5000元以上的，應予立案追訴。最高人民法院《關於適用<全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值税專用發票的決定>的若干問題的解釋》進一步明確：利用虛開的增值税專用發票實際抵扣税款或者騙取出口退税100萬元以上的，屬於“騙取國家税款數額特別巨大”；造成國家税款損失50萬元以上並且在偵查終結前仍無法追回的，屬於“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值税專用發票騙取國家税款數額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節特別嚴重”的基本內容。 ^[1] 

第二百零五條　【虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪；虛開發票罪】虛開增值税專用發票或者虛開用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的税款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的税款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的税款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的税款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值税專用發票或者虛開用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

第二百零五條之一　虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，並處罰金；情節特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，並處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。

各省、自治區、直轄市高級人民法院，解放軍軍事法院，新疆維吾爾自治區高級人民法院生產建設兵團分院：

為正確適用刑法第二百零五條關於虛開增值税專用發票罪的有關規定，確保罪責刑相適應，現就有關問題通知如下：

一、自本通知下發之日起，人民法院在審判工作中不再參照執行《最高人民法院關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值税專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號）第一條規定的虛開增值税專用發票罪的定罪量刑標準。

二、在新的司法解釋頒行前，對虛開增值税專用發票刑事案件定罪量刑的數額標準，可以參照《最高人民法院關於審理騙取出口退税刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規定執行，即虛開的税款數額在五萬元以上的，以虛開增值税專用發票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的税款數額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的“數額較大”；虛開的税款數額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的“數額巨大”。

按照罪責刑相適應原則，《解釋》限縮了虛開增值税專用發票罪的適用範圍。突出本罪打擊的對象是利用增值税專用發票抵扣税款的核心功能而進行虛開的行為，將為虛增業績、融資、貸款等目的而虛開的行為，排除在本罪打擊範圍之外，防止輕罪重判，既符合罪責刑相適應的刑法原則，也符合黨中央促進民營經濟發展壯大的精神。 ^[3] 

本罪的主體既包括自然人也包括單位。從司法實踐看，可分為三類：

1、開票者

此類單位和個人以賺取手續費為目的，向那些並無銷售貨物和提供勞務的單位或個人非法開具增值税專用發票。這些開票者有些是依法成立，合法持有增值税專用發票的法人單位，有些是僅為騙取增值税專用發票而偽造事實和證明，矇混過關而成立的皮包公司，有些是本身沒有專用發票使用權但通過聯營等形式成為一般納税人的經濟組織（實踐中有些聯營體成立的唯一利益基礎就是一方擁有增值税專用發票使用權），有些是偽造增值税專用發票或購買了偽造的增值税專用發票後再行虛開的犯罪分子。在上述第一種合法主體中，大部分是偶然虛開一兩次增值税專用發票，有的收取一些手續費，有的是為了送人情，不收費用；而後幾種則基本上是經常性的甚至是專業性的，形成慣犯或常業犯，其目的十分明確，即收取手續費，牟取暴利。

2、買票者

此類單位和個人通過以較少的費用買到高額進項增值税專用發票，用以抵扣銷項税額，從中逃避繳納大宗税款。這些買票者都是一般納税人，因為只有一般納税人才有資格抵扣税款。

3、介紹者

在虛開增值税專用發票犯罪活動中，買票者是購買發票來抵扣税款，開票者是虛開發票以賺取手續費，但雙方並不能夠隨時隨地見面成交以達到各自的目的。於是一些專門為買賣雙方牽線搭橋的中介單位和人員也隨之出現。他們逐漸形成相對固定的人員和地點，一方面擁有天南海北的買主渠道，另一方面又擁有賣主渠道，形成一個四通八達的犯罪網絡。這些人對虛開增值税專用發票犯罪活動起到了潤滑劑和催化劑作用，社會危害性極大。

本罪在客觀方面表現為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值税專用發票或者用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票的行為。

首先，虛開增值税專用發票，是指開票人為了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人沒有貨物銷售或沒有提供應税勞務的情況下而開具專用發票，或者即使有貨物銷售或者提供了應税勞務但開具內容不實的專用發票直接給受票方，用以騙取抵扣税款或出口退税的行為。參照相關的司法解釋注，具有下列行為之一的，屬於“虛開增值税專用發票”：

1、沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應税勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值税專用發票；

2、有貨物購銷或者提供或接受了應税勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值税專用發票；

3、進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值税專用發票。

其次，虛開增值税專用發票或者虛開用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票，虛開的税款數額在一萬元以上或者致使國家税款被騙數額在五千元以上的，應予立案追訴。

（三）責任形式

本罪在主觀上是故意，包括直接故意和間接故意。行為人因過失而誤開、錯開增值税等專用發票的，不構成犯罪。

（一）納税人通過虛增增值税進項税額逃避應繳税款是否屬於本罪

納税人通過虛增增值税進項税額逃避應繳税款，但對外開具增值税專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值税專用發票：

1、納税人向受票方納税人銷售了貨物，或者提供了增值税應税勞務、應税服務；

2、納税人向受票方納税人收取了所銷售貨物、所提供應税勞務或者應税服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

3、納税人按規定向受票方納税人開具的增值税專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應税勞務或者應税服務相符，且該增值税專用發票是納税人合法取得、並以自己名義開具的。

（二）本罪與騙取出口退税罪的界限

兩罪同屬危害税收徵管秩序的犯罪，在行為的欺騙性、主體要件和主觀要件方面存在共同之處，但是兩罪仍有明顯的不同：

1、所保護的法益內容不同。本罪侵犯的是發票管理的制度秩序和國家税收徵收管理的制度秩序；而後者侵犯的則是國家税收徵收管理的制度秩序和公共財產的所有權；

2、在客觀要件方面，犯罪手段、方式不同。後者表現為行為人在商品的國內生產、銷售環節實施為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值税專用發票的行為；後罪表現為行為人在商品的出口環節實施假報出口或者其他騙取出口退税款的行為。

（三）（介紹他人型）虛開專用發票罪與教唆犯罪及傳授犯罪方法罪的界限

介紹他人虛開增值税專用發票或用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票，是指在擁有增值税專用發票或用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票的單位或者個人（即開票方）與需要虛開增值税專用發票或用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票的單位或者個人（即受票方）之間互相介紹、牽線搭橋，使虛開增值税專用發票或用於騙取出口退税、抵扣税款的其他發票犯罪的行為得以成立。介紹人是中介人，是虛開發票的主體之一，對其應按虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪定罪處罰。教唆虛開是指唆使他人虛開發票的行為，教唆者既不在行為人之間牽線搭橋，也不傳授具體犯罪方曳對教唆犯也應認定為構成虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪，並且依法按其共同犯罪中的作用處罰。另外，行為人只傳授虛開發票的方法和技巧，而不教唆和實施虛開發票的行為的，應當以傳授犯罪方法罪定罪處罰（但單位不能構成此罪）。

（一）基本條款

犯本罪的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金；數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

單位犯本罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的税款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的税款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

（二）虛開的税款數額較大

其中，虛開税款數額10萬元以上的，屬於“虛開的税款數額較大”；具有下列情形之一的，屬於“有其他嚴重情節”：

1、因虛開增值税專用發票致使國家税款被騙取5萬元以上的；

2、具有其他嚴重情節的。

（三）虛開税款數額50萬元以上的，屬於“虛開的税款數額巨大”；具有下列情形之一的，屬於“有其他特別嚴重情節”：

1、因虛開增值税專用發票致使國家税款被騙取30萬元以上的；

2、虛開的税款數額接近巨大並有其他嚴重情節的；

3、具有其他特別嚴重情節的。

（四）利用虛開的增值税專用發票實際抵扣税款或者騙取出口退税100萬元以上的，屬於“騙取國家税款數額特別巨大”；造成國家税款損失50萬元以上並且在偵查終結前仍無法追回的，屬於“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值税專用發票騙取國家税款數額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節特別嚴重”的基本內容。

虛開增值税專用發票犯罪分子與騙取税款犯罪分子均應當對虛開的税款數額和實際騙取的國家税款數額承擔刑事責任。

犯本罪，在執行罰金、沒收財產之前，應當先由税務機關追繳税款和所騙取的税款。

案例名稱：孫某虛開增值税專用發票案

案例要旨：虛開增值税專用發票罪的行為結構與數額認定

公訴機關：重慶市璧山區人民檢察院。

被告人：孫某。

法院審理查明的事實：

1、虛開用於抵扣税款發票的事實

2014年3至4月份，被告人孫某與李某（另案處理）共謀在重慶市璧山區成立公司，通過虛構公司收購中藥材進行加工銷售，為他人虛開增值税專用發票收取好處費的方式牟取非法利益。為逃避公安和税務的查處，二人商定借用璧山本地人陳某的名義，在璧山註冊成立了重慶吳X公司（以下簡稱吳X公司），並在重慶璧山區丁家街道石埡九組租下房屋作公司廠房，公司登記的法定代表人是陳某。公司註冊成立後在重慶市璧山區税務部門辦理了税務登記證，成為一般納税人，公司經營範圍為收購、加工、銷售中藥材產品。公司聘用熊以檜擔任會計，公司實際負責人為李某和孫某。

2014年8月至2015年9月，公司在無實際生產、無實際業務發生的情況下，被告人孫某與李某將公司作為中藥材初級產品收購方，利用國家對農業生產者自產農產品免徵增值税的税收政策，故意編造向對方第三人收購板藍根、黨蔘、桔梗、大黃等中藥材業務的事實，共虛開重慶市收購業統一發票（2015年9月後為重慶增值税普通發票）326份，虛開金額3100萬餘元，向税務機關實際申報並認證抵扣税款405萬餘元。

2、虛開增值税專用發票的事實

2014年8月至2015年9月，被告人孫某與李某在無實際貨物交易的情況下，以吳X公司的名義分別向山東齊X公司（以下簡稱山東齊X公司）、陝西大X公司（以下簡稱陝西大X公司）、西安普X公司（以下簡稱西安普X公司）、四川華X公司（以下簡稱四川華X公司）等4家單位虛開增值税專用發票159份，票面金額15806347.17元，税額2687078.83元，價税合計18493425.71元。其中，向山東齊X公司虛開增值税專用發票18份，票面金額1789039.46元，税額304136.54元，價税合計2093176元；向陝西大X公司虛開增值税專用發票90份，票面金額8947393.17元，税額1521056.83元，價税合計金額10468449.71元；向西安普X公司虛開增值税專用發票24份，票面金額2384615.39元，税額405384.61元，價税合計金額2790000元；向四川華X公司虛開增值税專用發票27份，票面金額2685299.15元，税額456500.85元，價税合計3141800元。之後上述所開據的159份增值税專用發票均被4家單位在當地税務機關抵扣税款，共抵扣税款2687078.83元。案發後，上述四家單位均已將所抵扣税款全部退出。

虛開增值税專用發票案件的罪名定性應當依據行為結構展開。對於虛開行為，應當將其理解為一種抽象危險犯的模式設置，並且此種抽象危險的判斷標準應當附加以“經濟交易流轉的正當程序和一般狀況”為前提。虛開增值税專用發票案件中犯罪數額的認定應當有別於案件的定罪標準，前者可考慮單獨以造成國家應收税款的現實損失為標準。

重慶市璧山區人民法院認為，被告人孫某違反國家增值税發票管理規定，夥同他人共謀以虛開增值税專用發票從中獲取非法利益為目的，借用他人身份信息註冊成立公司，在無真實貨物交易的情況下，為自己虛開用於抵扣税款發票，共虛開重慶市收購業統一發票326份，金額3100萬餘元，向税務機關申報並認證抵扣税款405萬餘元；為他人虛開增值税專用發票159份，虛開税額260萬餘元，數額巨大，其行為已構成虛開增值税專用發票、用於抵扣税款發票罪。被告人孫某曾因故意犯罪被判處過刑罰，對其酌情從重處罰。被告人孫某到案後如實供述其罪行，依法可對其從輕處罰。被告人孫某檢舉他人犯罪行為，經查證屬實，系立功，依法可從輕或減輕處罰。吳X公司繳納了部分税款，案發後，接受虛開的增值税專用發票的四家受票單位已將抵扣的税款進行了補繳，國家損失已挽回，可對被告人孫某酌情從輕處罰，法院決定對被告人孫某減輕處罰。

璧山區法院依照刑法第二百零五條第一款、第三款，第二十五條第一款，第六十七條第三款，第六十八條，第六十四條，第六十三條之規定，判決被告人孫某犯虛開增值税專用發票、用於抵扣税款發票罪，判處有期徒刑8年，並處罰金20萬元，對違法所得18萬元繼續予以追繳。

一審宣判後，被告人沒有提出上訴，公訴機關也未提出抗訴，判決已生效。

本案爭議焦點在於被告人孫某犯罪行為的定性和犯罪數額認定問題。依據刑法第二百零五條的罪狀設置，該罪名為選擇性罪名，亦即虛開增值税專用發票罪、用於騙取出口退税罪以及虛開用於抵扣税款發票罪既可單獨適用，也可併合適用。在解決本案的定性問題之前，隨之而來的首先應當是行為入罪標準的明確。刑法第二百零五條將該罪的入罪行為確立為“虛開”，對於行為入罪的評價標準而言，理清虛開增值税發票和其他發票兩類發票的行為與結果之間的關係，能夠對整個案件的行為與結果發展進程的特質梳理起到提綱挈領的效果。此外，考慮到本案罪名的選擇不同於單一性罪名，後者能夠直接依據案件行為的特點，對接刑法文本的特定罪名評價，而後者更側重行為的包容性和選擇性評價的價值抉擇問題。針對本案面臨着選擇性罪名的行為定性的情況，孫某虛開收購業務統一發票的行為與虛開增值税專用發票的行為，如何認定選擇性罪名情況下的單獨化罪名和併合化罪名，便成為數額認定問題解決的前提條件之一。

1、罪名的行為結構和入罪標準應當依據抽象危險理解

虛開增值税專用發票、用於抵扣税款發票罪作為刑法典中的第三章破壞社會主義市場經濟秩序罪中的危害税收徵管罪，毋庸置疑，其侵害的客體必然以國家税收的徵管秩序為基礎。但與此同時，刑事司法必須化解國家税收徵管秩序與國家税收利益的侵害危險的關係問題，亦即，危害國家税收徵管秩序是否必然威脅到國家税收利益。針對這一問題，學者逐漸展開探討。複合犯罪客體論者認為：虛開增值税專用發票行為必須同時危害國家税收徵管制度和國家税收利益，其才具備刑事可罰性，以便從犯罪客體的雙重限制方面來對税收犯罪的擴張化進行限制。而單一犯罪客體論者認為，只要實施了虛開增值税專用發票、虛開用於抵扣税款發票的行為就構成犯罪，情節嚴重與否的評價僅為一種量刑結果評價，並不涉及入罪標準問題的探討。亦即，税款的流失與被騙的結果程度並非犯罪成立的必要構成要件。對此，筆者認為，基於刑法立法的教義規範，無論是虛開增值税專用發票罪還是虛開用於抵扣税款發票罪，都應當將該選擇性罪名的犯罪客體定為一種併合客體，亦即，行為人虛開增值税發票和其他發票行為必須滿足危害税收徵收行為可能威脅到國家税收利益的犯罪客體。

因而，該罪名的行為結構選擇應當是一種抽象危險犯，即虛開行為必須在妨害國家税收秩序的基礎之上，同時具備侵犯國家應收税款利益的現實危險。同時，為更好地指引刑事司法對侵犯國家應收税款利益的危險的具體判斷，筆者認為，這種抽象危險的判斷標準應當附加以經濟交易流轉的正當程序和一般狀況為基本前提。諸如，行為人在無任何實際交易目的的情況下，為對方公司虛開大量的增值税專用發票，但在交易過程前就被對方公司阻斷非法牟利之目的，或者發現其實際上並無任何交易能力的客觀境況，此處的虛開增值税的行為應當藉助市場經濟管理的行政法律法規進行評斷，而審慎使用刑法予以定性。虛開的增值税專用發票或者用於騙取出口退税或抵扣税款發票，並非能夠在正常的經濟交易、流轉環節進入税收繳納環節。再如，為擴充公司年度經營業績，增加交易能力的可信度，甲乙雙方公司承諾以互相為對方虛開同等數額的增值税發票，並且在交易完成的後續階段，雙方正常按照規定繳納税款。該種雖帶有欺詐性質的擴充公司業績的行為並不具備騙取國家税款的故意和現實危險的虛開行為，也並非是該罪名涵射的構成要件範圍，雖然該虛開行為在一定程度上侵犯了國家對增值税專用發票的管理秩序，但發票管理秩序僅為國家税收徵管秩序的一種類型，在此基礎上，上述行為並無任何侵犯國家應收税款利益的現實危險或風險。

綜上可知，將虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税罪的行為結構選擇定位為一種抽象危險犯，並對其入罪標準附加經濟交易流轉的正當程序和一般狀況進行判斷，不僅可增加刑法第二百零五條虛開行為的司法預判力，而且是遵循罪刑法定基本原則之司法路徑抉擇。

2、選擇性罪名的定性標準應當依據犯罪客體關聯性確定

虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税罪作為一種典型的選擇性罪名，對該罪名的行為發展進行細緻解剖，可以存在兩種思維模式。

其一，該選擇性罪名中的虛開行為具備手段與目的的併合模式，即虛開增值税專用發票罪、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪本身就是三個不同罪名模式，刑事立法出於立法資源的簡潔化考量，將其併合存在。如果結合該案進行解釋，則被告人孫某虛開收購發票的目的是抵扣其虛開增值税專用發票的應繳税額，繼而向對方第三人虛開增值税專用發票，從中牟取非法利益。因而，案件本身就存在兩種犯罪行為：第一，虛開增值税專用發票行為；第二，虛開用於抵扣税款發票行為。其中，被告人孫某虛開收購發票行為是手段行為，虛開增值税專用發票抵扣税款並從中牟取非法利益是目的行為。在同一非法牟取國家應收税款利益的犯罪故意下，行為人實施了兩個犯罪行為，兩行為均已構成犯罪，應當認定為牽連犯，應從一重罪處罰。故孫某的行為雖在不同程度上構成虛開增值税專用發票罪和虛開用於抵扣税款發票罪兩個罪名，但依據特殊的行為關係結構，可以擇一重罪定性評價案件行為的整個發展過程。

其二，該選擇性罪名中的犯罪各個行為構成要件的並列模式。照此理解，則可以將刑法第二百零五條虛開增值税專用發票罪、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪解釋為一種分列罪名設置。亦即，雖然該罪名為選擇性罪名，但該罪名是在同一款法律條文中表述（罪名第一款），這三個選擇性罪名在犯罪主體、犯罪客體、犯罪主觀方面都相同，唯一不同的僅是犯罪對象有所差異。依據2005年12月29日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議通過的《關於刑法有關出口退税、抵扣税款的其他發票規定的解釋》，刑法規定的出口退税、抵扣税款的其他發票，是指除增值税專用發票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款憑證或者完税憑證。因而，虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪同為危害税收徵管秩序以及侵犯同一國家應收税款利益的行為。在案件行為定性過程中，法官應當依據犯罪客體關聯性，以其侵犯的不同對象來選擇適用罪名。並且在罪名行為並列模式下，該法條實際上僅存在一個犯罪構成，而非多個犯罪構成。因而，選擇性罪名的最終確立，應當結合案件行為的關聯性進行確立。該條文中羅列了虛開增值税專用發票行為和虛開用於騙取出口退税行為以及抵扣税款發票行為，但其並非只能依據法條固定的罪名錶述進行案件的罪名定性。針對本案中孫某的虛開行為，案件中與罪名相關聯的行為有兩種：虛開增值税專用發票行為以及虛開用於抵扣税款發票的行為。最終案件依據虛開增值税專用發票罪、用於抵扣税款發票罪完成整個案件的定性過程。

相對於第一種併合行為的罪名模式理解，筆者更傾向於第二種並列行為的罪名模式解釋。主要理由在於：（1）適用牽連犯手段和目的理解過於抽象。何為手段行為與目的行為，需要通過法官的具體實踐經驗和事實判斷進行理解，在這一前提下，對法官對不同事物的精確性理解要求，便成為準確定罪量刑的關鍵性問題。但是現實情境是：由於缺乏商業經營模式的實踐考察，法官較難理解虛開增值税專用發票、用於抵扣税款發票行為的發展脈絡和真正的目的和需求。（2）違背刑事立法的形式和實質邏輯。選擇性罪名的邏輯之美在於契合案件行為的實質關聯性，依據犯罪客體的關聯性來正確選擇相應的契合立法行為的形式罪名。（3）最大程度上體現罪刑相適應的基本原則。採取選擇性罪名的並列模式理解，也並不排除只要行為人是針對不同對象實施的多種（個）行為，亦可認定為數罪的基本原理，以此實現罪刑相適應原則。

3、選擇性罪名的數額認定應當遵從禁止重複性評價原則

刑法第二百零五條規定的虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪是一種典型的財產犯罪，犯罪數額和犯罪情節兩者同為量刑標準。如何理解並確定罪名的犯罪數額，不僅在案件行為的定性問題上發揮着舉足輕重的作用，更在行為程度性的量刑結果評價上起着關鍵性作用。

在虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪中，犯罪金額指的是虛開税款金額。對於虛開的税款金額，應當避免將同一種類的金額或是同一類法益指向性、關聯性的對象進行多次評價，進而背離重複性評價原則。虛開的增值税專用發票以及虛開用於抵扣税款發票的行為本身直指國家應收税款利益，因此，案件審理過程中，在虛開税款金額的理解上，必然會存在着虛開的發票形式税款金額與虛開的發票申報並認證抵扣的實質税款金額兩種理解。簡言之，即虛開增值税專用發票或其他發票的行為是否實現了抵扣、騙取的現實目的。因而，採取何種犯罪數額標準進行精準量刑，便成為實務界迫切需要解決的關鍵性問題。在此基礎上，如果入罪標準達到了犯罪金額，可以參照最高人民法院研究室《關於如何適用法發〔1996〕30號司法解釋數額標準問題的電話回覆》中“在新的司法解釋制定前，對於虛開增值税專用發票案件的定罪量刑標準，可以參照最高人民法院《關於審理騙取出口退税刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》有關規定執行的虛開的税款數額較大、數額巨大標準的50萬元、250萬元”，仍應當按照第一檔法定刑進行定罪量刑或者在法定刑以下對情節輕微的案件進行定罪免刑。

筆者認為，在理清定罪標準和量刑標準之前，有必要細緻解讀最高人民檢察院和公安部發布的《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第26條的解釋，“虛開的税款數額在1萬元以上或者致使國家税款被騙數額在5000元以上的，應予以立案追訴”。這便意味着對於虛開增值税專用發票案件必須採取現實危險進行判斷，其中的1萬元應當結合國家税款的被騙可能進行實質評價。而對於量刑標準，有異於定罪標準，其應當“採取虛開的税款數額結合國家税款的現實損失”進行適用。因為，虛開增值税專用發票等行為的社會危害性的程度性評價在於受票方為實現逃税目的，將虛開的增值税專用發票用於抵扣其應向國家繳納的增值税，而造成國家應收税款利益的流失。如果在定罪階段將虛開的發票税款進行評價，在量刑階段再次進行犯罪數額的結果評價，則明顯違背了禁止重複性評價的路徑選擇。綜上，虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪的犯罪數額的司法確定，應當以造成國家應收税款的現實損失為正式標準。

結合本案中虛開增值税專用發票罪的數額認定，孫某虛開增值税專用發票致使國家被騙的數額，是四家增值税專用發票受票公司按虛開的增值税專用發票159份後實際抵扣的税款2687077.98元來計算的。而虛開用於抵扣税款發票罪的數額部分認定，孫某以吳X公司名義申報並認證抵扣進項税款4058257.61元，因無真實的貨物交易，孫某無納税義務，未給國家造成損失。孫某在虛開收購發票中，吳X公司共繳納增值税536435.29元，應從給國家造成的損失中扣除這筆税款。另外，四家受票單位在偵查終結前已將抵扣的税款2687077.98元補繳到税務部門。

騙税、偷税